Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2562/05 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Wyrok ten został wydany na podstawie następującego stanu faktycznego. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną działająca jako pełnomocnik importera według dokumentu SAD z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Danii przez LT Polska Sp. z o.o. (przejęta przez Spółkę [...] w dniu 4 lutego 2004 r.) towar o nazwie "ILLEXAO - 531 CLL" substytut masła kakaowego ze stawką celną 6%. Towar ten został zaklasyfikowany w dokumencie SAD według kodu 1804 00 00 0 taryfy celnej.
Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie wydał w dniu [...] lutego 2004 r. postanowienie wszczynające postępowanie celno-podatkowe mające na celu ustalenie prawidłowego kodu PCN, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego. W odpowiedzi pismem z dnia 26 marca 2004 r. skarżąca wyjaśniła, iż tłuszcz ILLEAXO 30-71 nie jest masłem kakaowym, a klasyfikację do kodu 1804 pomyłkowo ustaliła Agencja Celna w trakcie zgłaszania towaru do procedury dopuszczenia do obrotu.
Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 65 § 4 pkt 1, art. 13 § 1 i § 3 - § 5, art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 231 § 1 pkt 1 i art. 262 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, wymiaru cła i podatku od towarów i usług. Orzekając w tym zakresie ustalił, że produkt o nazwie ILLEXAO - 531 CLL powinien być klasyfikowany według kodu 1517 90 99 0 taryfy celnej obejmującego margarynę: jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516, jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju (lub ich frakcji), uwodornionego lub nie, który przetworzono przez emulsyfikację, zmaślanie, upostaciowanie.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał powyższą decyzję stwierdzając, że zaklasyfikowanie spornego towaru do kodu PCN 1517 90 99 0 przez organ I instancji było zgodne ze stanem faktycznym wyrobu w dacie dokonania odprawy celnej oraz zasadami klasyfikacji taryfowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki [...] na powyższą decyzję, nie podzielił zarzutów skarżącej w przedmiocie wadliwego wszczęcia postępowania. Podniósł, że zgodnie z art. 493 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka przejmowana lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Terminem rozwiązania spółki przejmowanej jest dzień wykreślenia tej spółki z rejestru. W rozpoznawanej sprawie wykreślenie spółki [...] Polska nastąpiło w dniu 16 marca 2004 r., a więc po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 17 lutego 2004 r. i jego doręczeniu stronie w dniu 4 marca 2004 r.
W ocenie Sądu postanowienie wszczynające postępowanie administracyjne z dnia 17 lutego 2004 r. skierowane do [...] Polska Sp. z o.o. nie pozbawiło Spółki [...] - która przejęła na podstawie art. 494 k.s.h. prawa i obowiązki Spółki [...] Polska, prawa aktywnego udziału w postępowaniu przed organem celnym I instancji, o czym świadczy pismo Spółki [...] z dnia 26 marca 2004 r.
Sąd odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wymiaru odsetek wyrównawczych, podniósł, że przepisy Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów nie przewidują możliwości odstąpienia od ich pobrania z uwagi na przewlekłość postępowania, a stwarzają jedynie możliwość odstąpienia od ich wymierzenia przez organ celny w szczególnie określonych okolicznościach. W niniejszej sprawie takie szczególne okoliczności nie zachodzą, skarżąca nie udowodniła, iż podanie nieprawidłowego kodu taryfy celnej w zgłoszeniu celnym było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, nie mógł więc być zastosowany § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych.
W konkluzji Sąd I instancji uznał że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów państwa.
Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Spółka [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości zarzuciła, że został on wydany z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 135 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o:
- 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
- 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w dniu 17 lutego 2004 r. - dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania celno-podatkowego -Spółka, do której skierowane było postanowienie - [...] Polka Sp. z o.o. nie istniała z mocy prawa. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji błędnie ustalił datę ustania bytu prawnego Spółki [...] Polska na dzień 16 marca 2002 r. przez co naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca podkreśliła, że Spółka [...] Polska została wykreślona w dniu 3 lutego 2004 r. i taką datę powinien przyjąć Sąd.
Skarżąca stwierdziła, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zawierało prawidłowego oznaczenia strony, przez co został naruszony art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przytoczyła tezy zawarte w piśmiennictwie mówiące, że w przypadku gdy błąd zawarty w decyzji lub postanowieniu polega na potraktowaniu adresata decyzji podmiotu, który nie jest stroną postępowania, należy stwierdzić nieważność takiej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowi to istotną wadę wydanego aktu. W związku z tym skoro postanowienie o wszczęciu postępowania zostało dotknięte wadą, nie wywołuje ono skutków prawnych, nie wszczyna postępowania administracyjnego. Sąd w ocenie strony zobligowany był na podstawie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 142 § 2 usunąć decyzje obu instancji organów administracyjnych z obrotu prawnego.
Skarżąca podniosła również, że organy dopuściły się naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej - zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz art. 125 Ordynacji podatkowej - zasada szybkości, poprzez nieuzasadnioną przewlekłość postępowania, która doprowadziła do obciążenia strony dodatkowymi ciężarami w postaci obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 209 § 2 i § 3 Kodeksu celnego dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś dłużnikiem jest zgłaszający. W rozpoznawanej sprawie zgłaszającym była Agencja celna działająca w imieniu i na rzecz spółki [...] Polska, zatem organ wszczynając postępowanie prawidłowo oznaczył stronę postępowania. W ocenie organu, skoro następca prawny Spółki [...] Polska, skarżąca Spółka [...] aktywnie uczestniczyła w postępowaniu celnym, to uznała się za stronę postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym, uregulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza pełne związania Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem wskazane w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 komentowanego przepisu podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej, może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy ponadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. A zatem obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną opartą na art. 174 pkt 2 ustawy procesowej jest uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.
Przystępując do oceny zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, uznać należy, że nie są one zasadne.
Nie ulega wątpliwości, że doszło do sukcesji generalnej praw i obowiązków, w tym administracyjnoprawnych, ze spółki [...] Polska sp. z o.o. na spółkę [...] Sp. z o.o. powstałą w wyniku połączenia spółek "[...]" Sp. z o.o. i [...] Polska Sp. z o.o. Do połączenia doszło na podstawie art. 515 § 1 i art. 516 § 6 kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku [...] Polska Sp. z o.o. na [...] Sp. z o.o.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew ocenie Sądu I instancji oraz organów celnych, dniem sukcesji obowiązków będących przedmiotem postępowania celnego nie jest ani dzień wydania postanowienia o wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców spółki [...] Polska Sp. z o.o. (16 marca 2004 r.), ani data uprawomocnienia się tego postanowienia, które nie korzysta przecież z rygoru natychmiastowej wykonalności (zasada, że postanowienia o wpisie do rejestru są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania nie odnosi się do wpisu będącego wykreśleniem - art. 6945 § 2 k.p.c.). Błędne jest bowiem samo założenie, że spółka podlegająca przyłączeniu traci, czy też przekazuje swe prawa i obowiązki w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców.
Trafnie podnosi skarżący, że do sukcesji uniwersalnej doszło w momencie połączenia spółek, następującego w dacie wpisu tego połączenia do rejestru, a więc w dniu 3 lutego 2004 r. (art. 494 § 1 ksh w zw. z 493 § 2 ksh, szerzej np. A. Szumański w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. IV, Warszawa 2004 r., s. 224 i 237).
Niemniej jednak taka konstatacja nie powoduje jeszcze uznania zasadności skargi kasacyjnej.
Wprawdzie postępowanie celne zostało wszczęte w dniu 17 lutego 2004 r., a więc już po przejściu praw i obowiązków, którego dotyczyło, na inny podmiot, co nastąpiło w dniu 3 lutego 2004 r.), a postanowienie zostało doręczone niewłaściwemu podmiotowi, nie oznacza to jednak, że właściwa strona postępowania została pozbawiona możliwości działania. Jej aktywność od samego początku postępowania wskazuje, że doszedł do jej wiadomości fakt wszczęcia postępowania w sprawie, w której ma interes prawny.
Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane do strony już nieistniejącej, bo zgodnie z art. 493 § 1 ksh - spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, natomiast zgodnie z art. 493 § 2 ksh - wpis w rejestrze połączenia spółek wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. W konsekwencji trafnie zauważa A. Szumański (op. cit. s. 235), że wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej czy spółek łączących się ma charakter deklaratoryjny.
Gdyby jednak nawet wcale nie wydano takiego postanowienia, nie oznacza to automatycznie ani nieważności postępowania celnego, ani konieczności automatycznego uchylenia rozstrzygnięć wydanych w jego rezultacie. Byłoby to uchybienie proceduralne, którego wpływ na wynik sprawy musiałby być dopiero rozważony.
Szczególnie istotne jest zaś to, że decyzje wydane w toku postępowania celnego wskazują jako adresata obowiązków nimi nałożonych następcę prawnego, a więc właściwy podmiot. W innym przypadku uchybienie takie stanowiłoby konieczność stwierdzenia nieważności takich rozstrzygnięć, adresowanych do podmiotu nieistniejącego, a zatem zasadne wówczas byłyby wywody skarżącego.
Skarżący nie wykazał wpływu błędnego oznaczenia strony w postanowieniu o wszczęciu postępowania, na treść zapadłych rozstrzygnięć merytorycznych. Jak zaś wyżej wskazano, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną opartą na art. 174 pkt 2 ustawy procesowej jest uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Braków tych Naczelny Sąd Administracyjny nie uzupełnia we własnym zakresie, a więc nie ustala w postępowaniu kasacyjnym tego związku za skarżącego.
Niezasadna, a właściwie pozbawiona argumentacji jest druga podstawa kasacyjna, opierająca się na zarzucie przewlekłości postępowania. Przewlekłość taka daje stronie określone przepisami prawa administracyjnego i cywilnego uprawnienia, jednak nie jest samodzielną podstawą kwestionowania rozstrzygnięcia kończącego przewlekłe postępowanie.
Tym samym powołane przez skarżącego podstawy skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Podnoszone przez skarżącego okoliczności i nieprawidłowości o charakterze proceduralnym, zaistniałe na etapie postępowania administracyjnego, nie uzasadniały w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Z tych względów oraz na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.