Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem objętym skargą kasacyjną po rozpoznaniu skargi E. Spółka Akcyjna w Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekł, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości, a także zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Wnioskiem z 28 września 2012 r. skarżąca, będąca podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji, wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych.
Skarżąca postawiła następujące pytania:
- 1) czy wpisanie do ewidencji wyrobów węglowych danych dotyczących zakupionych przez Spółkę wyrobów, zużywanych następnie do produkcji energii elektrycznej oraz łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, może nastąpić w dniu dokonywania pomiaru tychże wyrobów przez Spółkę, ale nie później niż dnia następnego po ich zważeniu w świetle art. 31a ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.; dalej: rozporządzenie)?
- 2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, to czy wpisanie do ewidencji wyrobów węglowych danych dotyczących zakupionych przez Spółkę wyrobów i wykorzystywanych następnie w prowadzonych procesach produkcyjnych może nastąpić w dniu przyjęcia tych wyrobów przez rewidenta Elektrowni, ale nie później niż dnia następnego po ich przyjęciu, w świetle art. 31a ust. 6 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia?
- 3) w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytań 1 i 2, skarżąca wystąpiła o wyjaśnienie, w jaki sposób i w jakim terminie miałaby ujmować w prowadzonej przez siebie ewidencji wyrobów węglowych rzeczywistą ilość wyrobów węglowych wynikającą z jej systemów pomiarowych oraz jaki adres miałaby wskazywać w prowadzonej ewidencji jako miejsce odbioru wyrobów, aby czynności te były zgodne z art. 31a ust. 6 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia?
- 4) czy ewidencja wyrobów węglowych może zawierać dodatkowe informacje oprócz tych, które zostały bezpośrednio wskazane w art. 31a ust. 6 u.p.a. oraz § 3 i 4 rozporządzenia?
W ocenie wnioskodawcy ewidencja wyrobów węglowych winna być prowadzona w sposób pozwalający na prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego. Taka zaś sytuacja jest możliwa tylko przy wprowadzaniu do tej ewidencji realnych danych. Spółka wskazała, że pozbawiona jest możliwości umieszczania danych w zakresie ilości wyrobów węglowych przed datą ich pomiaru. Wynika to z faktu, że czas transportu wyrobów węglowych do Elektrowni, bez względu na zastosowaną formułę dostaw, tj. czy za transport odpowiedzialna jest Spółka, czy dostawca węgla, jest zróżnicowany. Jest on bowiem uzależniony m. in. od takich czynników jak: położenie geograficzne dostawcy, pora roku i istniejące wówczas warunki atmosferyczne. W rezultacie, transport węgla może trwać kilka (kilkanaście) godzin lub nawet kilka dni. Spółka wskazała, że odczyty ilości masy otrzymane z wag Elektrowni nie są tożsame z ilościami masy deklarowanymi przez dostawców węgla.
W tym zakresie występują różnice na plus lub na minus. Różnice te powstają zawsze i są one w zdecydowanej większości wynikiem zmian fizykochemicznych wyrobów węglowych. Skarżąca powołała się przy tym na interpretację indywidualną z 8 maja 2012 r. wydaną uprzednio dla Spółki, potwierdzającą jej stanowisko, że prowadzona przez nią ewidencja wyrobów węglowych nabytych na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z akcyzy z uwagi na ich przeznaczenie, winna zawierać dane ilościowe węgla wynikające z jej systemów pomiarowych. Zdaniem Spółki, wpisanie do ewidencji ilości wyrobów węglowych sprzed daty dokonania ich pomiaru byłoby niezgodne ze stanem rzeczywistym. Dlatego, w ocenie Spółki, wpisów do ewidencji wyrobów węglowych winna dokonywać nie później niż następnego dnia po zważeniu wyrobów węglowych.
Odnosząc się do pytania 2 i 3 Spółka zauważyła, że innym możliwym rozwiązaniem jest wpisywanie do ewidencji wyrobów węglowych danych dotyczące nabytych wyrobów w dniu ich przyjęcia przez rewidenta, nie później jednak niż dnia następnego po tym dniu (pytanie 2). Jako miejsce ich odbioru winna zaś wskazać adres swojej siedziby, gdyż w tym miejscu następuje ostateczna weryfikacja ilości zakupionego towaru (pomiar). Dodatkowo w przypadku uznania jej stanowiska za nieprawidłowe (pytanie 1 i 2) wniosła o właściwą interpretację przepisów art. 31a ust. 6 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia (pytanie 3). W zakresie pytania 4 Spółka stwierdziła, że ewidencja wyrobów węglowych może zawierać dodatkowe informacje, poza tymi, które wynikają wprost z omawianych przepisów, gdyż katalog danych wymienionych w tych przepisach nie ma charakteru zamkniętego.
Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów podzielił stanowisko Spółki w zakresie możliwości ujęcia w ewidencji wyrobów węglowych dodatkowych informacji (pytanie 4). Za nieprawidłowe uznał jednocześnie stanowisko Spółki w pozostałym zakresie (pytania 1, 2, 3). Minister Finansów przytoczył treść art. 31a ust. 2, ust. 4 i ust. 8 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 i ust. 2a, a także § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia i stwierdził, że wpisów danych do ewidencji, dotyczących zwolnionych wyrobów węglowych, należy dokonywać niezwłocznie po otrzymaniu tych wyrobów, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu. Datę odbioru wyrobów węglowych wpisuje się w polu 12 dokumentu dostawy. Ta data uznawana jest za dzień odbioru wyrobów węglowych przez ich nabywcę. Spółka powinna nadto wpisywać jako ilość wyrobów zwolnionych dane ilościowe wynikające z dokumentu dostawy wyrobów węglowych, tj. taką ilość węglowych wyrobów zwolnionych, jakiej odbiór skarżąca potwierdza w dokumencie dostawy, a nie dane ilościowe wynikające z jej systemów pomiarowych.
Miejscem odbioru wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy jest zaś adres wskazany w dokumencie dostawy. Minister Finansów zgodził się ze Spółką co do tego, że w ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy możliwe jest umieszczenie dodatkowych informacji poza tymi, które wynikają wprost z obowiązujących przepisów. Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji prezentującej odmienne stanowisko od tego, które zostało przyjęte w sprawie, Minister Finansów powołał się na art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).
Rozpoznając wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylając zaskarżoną interpretację uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., gdyż Minister Finansów w istocie pominął swoje merytoryczne stanowisko wyrażone w innej interpretacji indywidualnej, wydanej dla skarżącej, także na tle przepisów regulujących sposób dokonywania wpisów do ewidencji zwolnionych wyrobów węglowych.
Ponadto, w ocenie Sądu, Minister Finansów bezpodstawnie stwierdził, że skarżąca jako ilość wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy powinna ewidencjonować dane ilościowe z dokumentu dostawy. Sąd podkreślił, że spór dotyczy sposobu (momentu) ewidencjonowania nabywanych przez skarżącą wyrobów węglowych, które mają zostać wykorzystane na cele pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego.
Sąd stwierdził, że w świetle przepisów mających w sprawie zastosowanie brak jest podstaw do przyjęcia, że podstawą dokonywania wpisów do ewidencji powinny być wyłącznie dane liczbowe wynikające z dokumentu dostawy zwolnionych wyrobów węglowych. Brak jest nadto wystarczających podstaw prawnych do wniosku, że miejscem odbioru wyrobów węglowych jest adres wskazany w dokumencie dostawy tych wyrobów. Z różnych przyczyn zarówno ilość wyrobów węglowych, jak i miejsce ich odbioru mogą być różne od tych, które zostały ujawnione w dokumencie dostawy zwolnionych wyrobów węglowych. Stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał za efekt rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni przepisów prawa materialnego.
Sąd zauważył ponadto, że w sentencji zaskarżonego aktu brak jest wyraźnego rozstrzygnięcia w zakresie adresu miejsca odbioru zwolnionych wyrobów węglowych.
Zdaniem Sądu w świetle powyższych rozważań, trafne okazały się również zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem art. 31a ust. 4 oraz ust. 6 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia. Przedstawiony przez organ model działania, aczkolwiek logiczny i pożądany, nie zawsze jest możliwy do realizacji. Dlatego istnieje możliwość dokonywania stosownych zapisów w ewidencji zwolnionych wyrobów węglowych, która to ewidencja powinna odzwierciedlać rzeczywistość. Odrębną rzeczą jest stosowanie zwolnienia od akcyzy. Kwestia ta nie była przedmiotem wniosku o interpretację. Tym bardziej, że wyjątkowo rozbudowany opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę we wniosku, postawione pytania i wyrażone przez skarżącą stanowiska, nie zawierały istotnych informacji o tym, w jaki sposób strony umowy sprzedaży wyrobów węglowych regulują kwestię płatności, a zatem czy zapłata dotyczy ilości wyrobów węglowych ujawnionych w dokumentach dostawy, czy też ustalana jest także w inny sposób.
We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał rozważyć, czy przedstawiony przez Spółkę we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko w poszczególnych kwestiach, umożliwiają prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w całości przez organ interpretacyjny.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.).
II
Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżajac wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego:
- - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z 31a ust. 4 i 6 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia i w konsekwencji nieprzyjęcie, że wpisów danych dotyczących zakupionych zwolnionych wyrobów węglowych do ewidencji należy dokonywać niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu;
- - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. i w konsekwencji błędne uznanie, że naruszono wskazaną normę, poprzez pominięcie stanowiska wyrażonego w innej interpretacji indywidualnej;
- II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez Wnioskodawcę straty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie.
Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok, w którym Sąd I instancji wyraził m. in. pogląd, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. i to uchybienie stanowiło jedną z podstawowych przyczyn jej uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ten pogląd i zauważa, że skarżąca Spółka uprzednio wystąpiła o wydanie interpretacji podatkowej obejmującej m.in. pytanie "czy ilość węgla wpisywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie powinna wynikać ze wskazań układu pomiarowego dostawcy wyrobów, z ilości wskazanych na wystawionej przez dostawcę fakturze (w tym fakturze korygującej), czy z systemów pomiarowych Wnioskodawcy". W związku z tak sformułowanym pytaniem Spółka przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym prowadzona przez nią ewidencja wyrobów węglowych nabywanych na cele zwolnione z opodatkowania akcyzą ze względu na przeznaczenie powinna zawierać ilości wynikające z jej systemów pomiarowych.
Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 8 maja 2012 r. nr IPPP3/443-159/12-2/KB uznał stanowisko Spółki w wyżej omówionym zakresie za prawidłowe. Uzasadniając taką ocenę organ przeprowadził analizę art. 31 a ust.4, ust. 5 i ust. 6 u.p.a. oraz § 3 oraz § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia po czym stwierdził, że "ewidencja musi być prowadzona w taki sposób, aby zawierała wszystkie wymienione w powyższych przepisach elementy oraz dane zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest aby była prowadzona w sposób jasny, czytelny, niebudzący wątpliwości i pozwalający na prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego. A zatem należy stwierdzić, że do w.w. ewidencji należy wprowadzać rzeczywiście otrzymaną ilość wyrobów węglowych, a więc wynikającą z systemów pomiarowych Wnioskodawcy".
Powołana interpretacja podatkowa, wydana wszak na wniosek skarżącej Spółki, nie została zmieniona we właściwym trybie, co potwierdza wprost argumentacja zawarta w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Tryb zmiany interpretacji (zarówno ogólnych jak i indywidualnych) określa art. 14 e § 1 o.p. i co wymaga wyraźnego podkreślenia nie został zastosowany w stosunku do interpretacji z dnia 8 maja 2012 r. Oznacza to, że właściwy w sprawie interpretacji podatkowej organ potwierdził stanowisko Spółki jakie dane, co do ilości towaru, należy wpisywać do ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych.
Z kolei w zaskarżonej do Sądu I interpretacji podatkowej Spółka wniosła o zajęcie stanowiska, sprowadzającego się w istocie do kwestii - kiedy należy dokonać wpisu do ewidencji (pytanie 1- 3). Z treści wniosku wynika wprost, że skarżąca uznała, że organ interpretacyjny zajął już stanowisko co do tego jakie dane co do ilości towaru ma wpisywać w ewidencji w uprzedniej, wyżej omówionej, interpretacji podatkowej, a do "rozstrzygnięcia" pozostaje odpowiedź na pytanie, w którym momencie należy wpisywać te dane do ewidencji wyrobów węglowych, nabywanych przez Spółkę z przeznaczeniem na cele zwolnione od podatku.
W zaskarżonej interpretacji organ twierdzi, że "w przypadku gdy Wnioskodawca potwierdzi odbiór wyrobów węglowych na dokumencie dostawy to wpisu danych dotyczących zakupionych wyrobów węglowych do ewidencji wyrobów węglowych winien dokonać nie później niż następnego dnia po ich odebraniu" po czym wskazał, że "jako ilość wyrobów zwolnionych winien wpisywać dane ilościowe z dokumentu dostawy wyrobów węglowych, tj. tę ilość wyrobów węglowych zwolnionych, jakiej odbiór potwierdza w dokumencie dostawy, a nie dane ilościowe wynikające z systemów pomiarowych Wnioskodawcy".
Z przedstawionych powyżej okoliczności jasno wynika, że zaistniała sytuacja, w której wobec jednego podmiotu gospodarczego, jakim jest skarżąca Spółka, zostały wydane dwie wzajemnie sprzeczne interpretacje podatkowe. Tego, co nader istotne w tej sprawie, nie kwestionuje organ wnoszący skargę kasacyjną, lecz jedynie uważa, że jest uprawniony do zmiany stanowiska zajętego w poprzedniej interpretacji podatkowej.
Przypomnieć należy, że instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Jakkolwiek cel ten w przypadku interpretacji indywidualnych nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 o.p.), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 o.p. przewidujący dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Świadczy o tym również powołany już uprzednio art. 14e § 1 o.p. określający tryb zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości.
Sytuacja zaistniała w tej sprawie przeczy celom instytucji interpretacji podatkowych. Trafnie przy tym uznał Sąd I instancji, że narusza art. 121 § 1 o.p.. Na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 o.p., w sprawach interpretacji podatkowej stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1 o.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że także w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/ Gl219/13, publ.
CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten reprezentowany był w sprawach, w których interpretacje indywidualne aczkolwiek zapadłe w takim samym stanie faktycznym i prawnym wydawane były na wniosek innych podatników. W tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w stosunku do tego samego podatnika organ interpretacyjny zajął w dwóch kolejnych interpretacjach odmienne stanowisko.
W skardze kasacyjnej jej autor zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 o.p. wskazuje, że wcześniej wydana interpretacja nie wiąże organu podatkowego w zakresie wydawania nowej. Na poparcie tej tezy przywołuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że powołane orzecznictwo dotyczy decyzji administracyjnych, a nie interpretacji podatkowych, dla których ustawodawca przewidział określony tryb ich zmiany.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. za całkowicie nieuprawniony.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że organ zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 31a ust. 4 i 6 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, z jednej strony przedstawia własną wykładnię tych przepisów, zresztą w szerszym stopniu niż dokonał tego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, a z drugiej strony wskazuje, że "Sąd w ogóle nie odniósł się merytorycznie do problemu". Można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji przeprowadził wywód, z którego nie wynika, dlaczego Minister Finansów zaprezentował wykładnię rozszerzającą. Jednakże strona skarżąca zarzucając Sądowi lakoniczność wypowiedzi nie wiąże tego z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie zarzut naruszenia tego przepisu został postawiony w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. łącznie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ale poprzez "przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez wnioskodawcę straty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym".
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie wypowiadał się na temat strat, a nadto zauważa, że zarzut ten nie został uzasadniony. Przypomnieć więc należy, że stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.
Wobec nieprzedstawienia jakichkolwiek argumentów wskazujących na naruszenie przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut ten nie poddaje się ocenie merytorycznej.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.