Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 września 2023 r., sygn. akt I GSK 1956/19

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 311/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 1634 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskiem z dnia 4 czerwca 2018 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki BMW.

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2018 r., Naczelnik US odmówił skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu ww. samochodu osobowego.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. Decyzją z 30 listopada 2018 r. o numerze wskazanym wyżej, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego od samochodu osobowego z uwagi na niespełnienie przez stronę przesłanek wskazanych w art. 107 u.p.a. Strona nie zgadza się zarówno z poczynionymi przez organ odwoławczy ustaleniami faktycznymi, jak i dokonaną przez organy orzekające w sprawie oceną przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, a także kwestionuje samą podstawę prawną wydanych decyzji, jako niezgodną, w jej ocenie, z prawem unijnym.

Zdaniem Sądu i instancji strona nie wykazała, że dysponowała prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz nie wykazała, że dokonała eksportu tego pojazdu we własnym imieniu lub na własną rzecz. Z dokumentów wynika, że to nabywca dokonał transportu samochodu do Norwegii. Pomimo, że na dokumencie przewozowym WDT widnieją dane strony jako nadawcy (w polu nr 2) to nie można uznać, że wywozu dokonał sam skarżący lub też odbył się on w jego imieniu. Jak zauważył organ II instancji więź faktyczna pomiędzy zbywcą a pojazdem ustała w pierwszym miejscu załadunku, tj. Gdańsku w dniu 10 września 2017 r. w momencie przekazania kierowcy pojazdu do transportu. Powyższe oznacza, że skarżący dokonujący wywozu pojazdu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej działał na rzecz odbiorcy, a rola strony w procedurze wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę.

Dokonaną transakcję należy traktować więc jako sprzedaż samochodu osobowego w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm. dalej jako u.p.a.), (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej).

Sąd I instancji zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy pojęciami "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, które nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności". Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

W konsekwencji, w ocenie WSA, Dyrektor IAS słusznie wywiódł, że prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, ale również prawo takie będzie posiadał podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Stąd, bez znaczenia dla tej przesłanki jest moment sprzedaży pojazdu, jak i krąg podmiotów wchodzących w te relacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE).

WSA podkreślił, że państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. W art. 82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Przepis art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy.

Z kolei art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. ma na celu zapobieganie sytuacjom, w których od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd I instancji nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2. a) art. 3 § 1 p.p.s.a. i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na wadliwej realizacji funkcji kontrolnej, zaaprobowaniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ II instancji ww. przepisów Ordynacji podatkowej i niezgodnego z zasadami prowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalenia okoliczności faktycznych oraz dokonaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku i bezzasadnym przyjęciu, jakoby to zagraniczny nabywca samochodu osobowego, a nie skarżący dokonał transportu samochodu z terytorium kraju na teren Norwegii, nie można uznać, aby skarżący sam dokonał wywozu samochodu poza terytorium kraju lub wywóz ten odbył się w imieniu skarżącego, a także jakoby skarżący nie nabył prawa rozporządzania pojazdem, jak właściciel;
3. b) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd i brak rozpatrzenia oraz odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutu podniesionego w pkt 3 i 4 skargi odmowy bezpośredniego zastosowania przepisów:
4. - art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. - dalej zwane "Porozumieniem") w zw. z art. 1 ustawy z 16.04.2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej: "Ustawa Ratyfikująca"),
5. - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,
6. - art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, oraz zastosowania przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który jest z tymi przepisami niezgodny; Sąd I instancji poprzestał w tym zakresie jedynie na odniesieniu się do zarzutu naruszenia Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego;
7. c) z ostrożności, także art. 233 § 1 kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, przejawiających się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby to zagraniczny nabywca samochodu, a nie skarżący dokonał transportu samochodu z terytorium kraju na teren Norwegii, nie można uznać, aby skarżący sam dokonał wywozu samochodu poza terytorium kraju lub wywóz ten odbył się w imieniu skarżącego, a także jakoby skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem, jak właściciel;

uchybienia wskazane wyżej pod lit. a) i c) miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły Sąd I instancji do nieprawidłowego ustalenia, jakoby skarżący wskutek przedmiotowej sprzedaży samochodu osobowego nie dokonał eksportu, przez co skarżący nie spełnił przesłanek z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i nie należy mu się zwrot podatku akcyzowego;

uchybienie wskazane wyżej pod lit. b) miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd I instancji do nieprawidłowego ustalenia, jakoby przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym był zgodny ze wskazanymi przez skarżącego przepisami prawa międzynarodowego i określał warunki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu w sposób, który nie jest sprzeczny lub zawężający wobec reguł wynikających z tych przepisów, chociaż Sąd I instancji takiej analizy zgodności w ogóle nie przeprowadził w zaskarżonym wyroku, poprzestając jedynie na analizie zgodności ww. przepisu z Dyrektywą Rady nr 2008/118/WE, uchybienie to uniemożliwia także dokonanie pełnej oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia kryterium legalności;

1. 2) naruszenie prawa materialnego w postaci:
2. a) art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. - dalej zwane "Porozumieniem") w zw. z art. 1 ustawy z 16.04.2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej: "Ustawa Ratyfikująca"), art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zw. z art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997 r., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. brak zastosowania ich w sprawie w miejsce art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkujący naruszeniem podstawowych zasad swobodnego przepływu towarów i usług, zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego;
3. b) art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do uznania za spełnioną przesłankę wyeksportowania samochodu niezbędne jest, aby podmiot domagający się zwrotu akcyzy dokonując wywozu samochodu działał w imieniu własnym, a nie nabywcy.

Skarżący wniósł również o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu ciężarowego Scania, którym był dokonywany przewóz przedmiotowego samochodu osobowego i jego wywóz z kraju "na kołach", na okoliczności, że wywóz ten był dokonywany przy pomocy transportu skarżącego, przez skarżącego lub chociaż w jego imieniu.

Strona przeciwna w piśmie procesowym z dnia 4 września 2019 r. stanowiącym odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się one nieuzasadnione przede wszystkim dlatego, że prawnie znacząca w tej sprawie kwestia wykładni art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w kontekście uregulowania krajowego zawartego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiła przedmiot wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2023 r., C-105/22, wydanego zresztą w jednej ze spraw skarżącego, zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w Izbie Finansowej.

Trybunał ocenił, że prawo pierwotne Unii, "a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim.".

A zatem przewidziane w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ograniczenie zwrotu akcyzy do przypadku wywozu samochodu wcześniej niezarejestrowanego w Polsce jest w świetle wspomnianych unormowań prawa unijnego dopuszczalne. W tej sprawie okoliczność faktyczna dokonania wcześniejszej rejestracji pojazdu w Polsce nie należała do spornych. Tym samym zasadnie organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że nie została spełniona jedna z przesłanek zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W tej sytuacji dalsze, kwestionowane przez skarżącego okoliczności faktyczne tracą na znaczeniu, choć i w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sprzedaż i wydanie pojazdu nastąpiło w kraju, a wywóz pojazdu nastąpił już na rzecz i ryzyko nabywcy, bez względu na to kto faktycznie wywóz ten wykonywał. Czynił to już bowiem dla nowego właściciela. Z tego względu zasadnie Sąd pierwszej instancji nie przypisał organom naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zakresie faktów przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, obowiązek poczynienia ustaleń faktycznych w tej sprawie spoczywał na organach podatkowych; sąd administracyjny co do zasady takowych nie dokonuje (za wąsko skonstruowanym wyjątkiem w art. 106 § 3 p.p.s.a.). Kompetencja sądu ogranicza się do weryfikacji legalności czynności procesowych zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego i wywiedzenia zeń faktów w toku postępowania administracyjnego (podatkowego).

Wynika ona m. in. z podniesionych w skardze kasacyjnej art. 2 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Już z tego powodu czynienie zarzutu Sądowi Wojewódzkiemu z tego, że dokonał wadliwych ustaleń faktycznych jest z gruntu nietrafne. Tym samym zarzuty wskazanych przepisów kompetencyjnych uznać należy za nieuzasadnione.

Niezasadne są także zarzuty licznych przepisów Porozumienia o EOG. Ustanawiają one zasady swobodnego przepływu towarów i usług. Przepisy te mają charakter ogólny, częściowo pokrywają się z treścią normatywną traktatów unijnych i dotyczą zagadnień regulowanych szczegółowo w ustawodawstwie krajowym oraz aktach prawa wtórnego. Zagadnienie świadczenia usług z natury rzeczy nie dotyczy problematyki niniejszej sprawy, stąd zarzuty naruszenia art. 36-37 Porozumienia są nietrafne. Pozostałe zarzuty przepisów Porozumienia skonstruowano częściowo nieprecyzyjnie, nie wskazując dokładnie jednostki redakcyjnej tego aktu (art. 8, art. 25). W pozostałej części zarzuty te należało uznać nieuzasadnione w kontekście wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W punkcie 47 tego orzeczenia Trybunał wykładał unormowaną w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę niedyskryminacji podatkowej, odwołując się zresztą do art. 14 Porozumienia (art. 15 Porozumienia także o tym traktuje) oraz podstawową dla wspólnego rynku swobodę przepływu towarów, o której mowa w art. 10, 13 i 26 Porozumienia.

Unormowanie krajowe okazało się dopuszczalne w świetle powyższych zasad wspólnego rynku. Wobec tego o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów traktatowych nie może być mowy i nie ma potrzeby szerszego wyjaśniania tych kwestii. Postulat skarżącego zastąpienia przepisami Porozumienia przepisów ustawy krajowej jest w tym stanie rzeczy nieuzasadniony.

Motywy zaskarżonego wyroku zawierają wszelkie przewidziane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnia ono należycie podstawę prawną wyroku, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi. Wbrew tezie skargi kasacyjnej, Sąd Wojewódzki rozpoznał skargę w granicach sprawy bez względu na postawione zarzuty. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może być mowy.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zawarty w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy z uwagi na to, że w tej sprawie nie występowała potrzeba wyjaśnienia dodatkowych okoliczności w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Niezależnie od tego podkreślić należy, że skarżący nie uzasadnił tego w jaki sposób dane dowodu rejestracyjnego miałyby świadczyć o tym, że pojazd dla którego ów dowód wydano miałby służyć do transportu sprzedanego przez skarżącego samochodu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).