Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r. o sygnaturze V SA/Wa 390/04 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie nr [...] z dnia 8 września 2003 r. co do określenia podatku od towarów i usług, a w pozostałej części skargę oddalił; zasądził od organu II instancji na rzecz skarżącej kwotę 150 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stwierdzono też, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja organu II instancji utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 8 września 2003 r.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenia celne dokonane przez poprzednika prawnego skarżącej według dokumentu SAD w dniach od 11 września do 20 listopada 2000 r. nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Wielkiej Brytanii partią leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniach celnych fakturach wystawionych przez brytyjskiego eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniach celnych. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucyjną z dnia 19 listopada 1999 r., która weszła w życie 1.07.1999 r. oraz związane z tą umową uzgodnienia i noty kredytowe dotyczące rabatu na zakup leków. Na mocy powyższej umowy i uzgodnień sprzedawca towaru zobowiązywał się do udzielenia firmie [...] Polska Spółka z o.o., poprzedniczce prawnej strony, zniżek w postaci rabatów na zakupy produktów w postaci leków z listy refundowanych (art. 6.2 umowy), w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych (rozpoczynających się od 1 stycznia, 1 kwietnia, 1 lipca, 1 października każdego roku z zastrzeżeniem, że dla roku 1999 przyjęto jako początek roku 1.07.1999 r.) przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie (art. 6.4. umowy).
Kwotę rabatu za dany okres (trzy miesiące kalendarzowe) określono w wysokości 50% wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu (art. 6.5 umowy). W paragrafie 6.6. umowy ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później jednak niż 90 dnia po zakończeniu okresu, którego dotyczy rabat.
W niniejszej sprawie ujawniono zarejestrowane w księgowości importera noty kredytowe:
z dnia 8.09.2000 r. nr nr [...] na kwotę 22.605,75 GBP, nr 88890861/047367 na kwotę 46.724,04 GBP, nr [...] na kwotę 136.714,76 GBP;
z dnia 27.08.2000 r. nr [...] na kwotę 203.808,60 GBP, nr 88891743/048443 na kwotę 40.000,00 GBP, nr [...] na kwotę 126.869,61 GBP, nr [...] na kwotę 80.048,00 GBP;
z dnia 1.11.2000 r. nr [...] na kwotę 48.489,84 GBP, nr [...] na kwotę 47.952,00 GBP, nr [...] na kwotę 47.952,00 GBP z dnia 6.11.2000 r. nr [...] na kwotę 60.000,00 GBP, nr [...] na kwotę 59.644,00 GBP;
z dnia 20.11.2000 r. nr [...] na kwotę 111.579,44 GBP odnoszące się do ww. faktur. Rabat wskazany w ww. notach kredytowych stanowi 50% wartości towaru zgodnie z postanowieniem umowy dystrybucyjnej z dnia 19.11.1999 r. (par. 6.5. umowy). Wskazana w nocie kredytowej kwota została ujęta jako korekta obniżająca wartość towaru, wynikająca z faktury towarowej (art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Oznacza to, że udzielony rabat nie miał charakteru fakultatywnego, lecz był obligatoryjny, nie był też rabatem ex post. W przypadku nieosiągnięcia planu sprzedaży w danym miesiącu, przewidziane było zawieszenie rabatu za ten okres.
Sąd nie dostrzegł naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), skoro skarżąca mogła wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust.
Nie zostały też naruszone przepisy postępowania, aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku z pismem skierowanym do dyrektorów urzędów celnych przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł o potrzebie zwrócenia uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki. Decyzje wydawane były przez organy w dwóch instancjach na podstawie samodzielnych ocen materiału dowodowego. Nie została też naruszona zasada konstytucyjnej równości. Powoływanie się na opinię 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej nie mogło być skuteczne, skoro nie dotyczy konkretnych sytuacji faktycznych występujących w niniejszej sprawie.
Skarga była zasadna jedynie w części, co do podstaw wymiaru podatku od towarów i usług. Wydano decyzję podatkową bez wszczęcia wcześniej postępowania w tym zakresie. Wynikało to ze zmiany ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Organy celne uzyskały wówczas status organów podatkowych. Wydanie decyzji odnośnie podatku bez formalnego wszczęcia postępowania w tym zakresie i powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu spowodowało, że była ona pozbawiona możliwości obrony swych praw i wzięcia czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji.
Powyższe oznaczało, że wydane decyzje poza powyższym uchybieniem nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu w pozostałej części.
W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła wyrok w części oddalającej, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, względnie rozpoznania jej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i uchylenia decyzji obu instancji z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1, 21, 23 § 1 i 9, 30, 31, 65 § 2 i 4 pkt 2, 83 § 1 i 3, 89, 90, 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.); art. 2, 8 ust. 2, 32, 78 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.
Nr 79, poz. 483). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 208 § 1, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926) w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 z 1964 r. z późn. zm.).
W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone rabaty i noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczyły już towaru krajowego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było więc podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek wykazywania rabatów nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia.
Naruszenie zasady dwuinstancyjności wynika z ingerencji organów wyższego stopnia. Ingerencja ta wywarła bezpośredni i zarazem decydujący wpływ na sposób orzekania. Brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zaskarżony wyrok zgodny jest z obowiązującym prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do określonego ustalonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że w przypadku braku skutecznego prawnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za wiarygodną musi uznać faktyczną podstawę rozstrzygnięcia przyjętą przez wojewódzki sąd administracyjny.
Skarżący powołując naruszenie przepisów postępowania wskazał art. 3 § 1 ustawy wyżej powołanej - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przepisy Ordynacji podatkowej, Kodeksu postępowania cywilnego i art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Nie przytoczył żadnych innych przepisów proceduralnych jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, a więc przepisów, pod rządami których został wydany zaskarżony wyrok, t.j. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Znaczenie powyższe polega na tym, że w postępowaniu kasacyjnym nie rozpatruje się danej sprawy po raz drugi od początku do końca w granicach art. 134 i 135 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ocenia się jedynie w granicach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej. Chodzi więc o wykazanie naruszenia prawa przez sąd, czyli przepisów sądowoadministracyjnych, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej, skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany wyżej zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut ten skarżąca łączy w istocie z naruszeniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a więc z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.
Rozważając zasadność omawianego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych definiuje zakres działania sądów administracyjnych. Powołany zaś art. 78 Konstytucji określa prawo strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Ustanowiona zatem w Konstytucji zasada dwuinstancyjności musi być realizowana. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy.
Powyższe oznacza, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie spowodowane było treścią pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. Sąd I instancji trafnie stwierdził, że nie stanowiły one ingerencji w postępowanie organów niższej instancji ani też nie obligowały tychże organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści. Wskazywały jedynie na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń. W sytuacji gdy cel postępowań został zrealizowany, to nie można było przyjąć na podstawie powyższych sugestii, że zasada dwuinstancyjności została naruszona.
Powyższe wskazuje, że wobec braku prawidłowego sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia innych przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy będącej podstawą wydania zaskarżonego wyroku, co uzasadniało przyjętą przez organy celne i Sąd podstawę do zastosowania prawa materialnego. Należało wobec zgłoszonych zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego ocenić - czy istotnie naruszenie wystąpiło.
Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być skuteczny. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pismo Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. sporządzone zostało już po dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego i zrealizowania not kredytowych i wobec tego nie mogło mieć bezpośredniego wpływu na działania spółki w tym okresie, a ponadto zawarte w tym piśmie wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej o tyle nie mogą być uznane za "wiążące", że nie pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie (o czym będzie mowa niżej).
Skarżąca spółka zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru (i dokumentów ją uzasadniających), gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość taka jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny (co dotyczy np. podatku od towarów i usług) oraz celów stosowania środków polityki handlowej.
W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne, uznając je za spełniające wymogi formalne, co skutkowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku decyzja w tym przedmiocie została wydana. W cytowanym przepisie art. 65 § 4 (zdanie wstępne) dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 cyt.
Kodeksu). Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza - jak twierdzi skarżąca spółka - iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.
Jeśli chodzi o istotną w niniejszej sprawie kwestię, czy świadczenie przewidziane w porozumieniu między stronami transakcji (tj. importerem i eksporterem) stanowiło rabat - upust obniżający cenę towaru (leków) podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy - jak twierdzi skarżąca spółka - wsparcie finansowe, premię za dokonaną sprzedaż na terenie kraju, to Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu orzekającego. Przedmiotowe porozumienie zawarte przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie dotyczyło określonego czasu (kilku miesięcy) i odnosiło się do wszystkich transakcji handlowych zawartych w tymże czasie oraz wskazywało zasady udzielania upustu (rabatu), a mianowicie naliczanie tegoż upustu jako wartości procentowej łącznej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą spółkę nabywcom krajowym, jeśli na koniec danego okresu wartość tej sprzedaży przekroczy określony próg minimalny.
Realizacja tego porozumienia w zakresie wspomnianego upustu dokonywana była przez noty kredytowe wystawiane przez eksportera niewątpliwie po dacie zgłoszenia celnego i uwzględniane w rozliczaniu należności za nabyte u eksportera leki. Udzielany przez eksportera upust był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju i nawet jeżeli był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w porozumieniu z góry określona i określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd orzekający, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.
W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien okres czasu. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania upustów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w porozumieniu tym uzależniono faktyczną wielkość tegoż upustu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) i że wobec tego - jak twierdzi skarżąca - był to rabat warunkowy, fakultatywny, nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o upust faktycznie zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.
Nie zmienia tej oceny także wskazanie spółki skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, tj. z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd. i z wyłączeniem określonych kosztów i należności, np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść.
Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu, czyli możliwości wyliczenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji - o czym była mowa wyżej. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty - rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.
Powoływany przez skarżącą spółkę przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie dokonania przez Sąd orzekający nieuzasadnionej odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz.U.
Nr 80 poz. 908 z 1999 r./). Co do zasady, bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.
Jeśli chodzi o podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez Sąd orzekający zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego przez uznanie za zgodną z prawem metodę "kalkulacji wartości celnej sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i przepisami kodeksu celnego" przy istnieniu (według spółki) rozbieżności pomiędzy kalkulacją dokonaną w rozstrzygnięciu a wskazaną w uzasadnieniu decyzji, to niezależnie od tego, że naruszenie prawa materialnego nie może być uzasadniane naruszeniem norm prawa procesowego, z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący wskazuje na wadliwość metody obniżenia wartości celnej przy podkreśleniu, iż - co do zasady - obniżenie takie było niedopuszczalne. Istotnie, w porozumieniu dotyczącym upustów przewidziano sposób ich wyliczania jako procentową wielkość sprzedaży na rynku polskim i tę właśnie wykazaną w notach kredytowych z danego miesiąca (miesiąca zgłoszenia celnego) wielkość organy celne odniosły do wartości "importowej" podanej w zgłoszeniu.
Niewątpliwie jednak - jak podniesiono wyżej - przewidziane w porozumieniu "świadczenie" ze strony eksportera na rzecz spółki (importera) było upustem cenowym związanym z importem leków i noty kredytowe realizujące ten upust dotyczyły leków zakupionych u eksportera, a zatem wyliczanie wielkości tego upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży krajowej było metodą (sposobem) przewidzianą w porozumieniu. Wobec tego, przyjęcie przez Sąd orzekający za prawidłowe stanowiska organów w zakresie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów u eksportera w tym okresie, nie może być skutecznie zakwestionowane. W rozstrzygnięciu organów uwzględnione zostały upusty - wykazane w notach kredytowych - rzeczywiście, faktycznie udzielone spółce przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki, tj. kształtujące ostatecznie tę cenę. Jak podniesiono wyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób, a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości sprzedaży krajowej miesięcznej, a nie wprost (bezpośrednio) do wielkości jednorazowego importu, to ten sposób musiał być przez organy celne respektowany, ale równocześnie w sposób realny powiązany z wielkością tegoż importu.
Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana, a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem), nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu, tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na "czas pochodzenia" tych leków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.
W nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć też należy, że w sprawie nie miało zastosowania ustalanie wartości celnej którymkolwiek ze sposobów przewidzianych w art. 25-29 Kodeksu celnego, ponieważ wartość ta ustalona została na podstawie dokumentów spółki, tj. z uwzględnieniem treści zgłoszenia celnego i związanych z nim faktur handlowych, porozumienia w sprawie upustów oraz not kredytowych.
W nawiązaniu do wywodów przedstawionych wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego nie są zasadne i wobec powyższego skarga ta, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 w związku z art. 181 i art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a.