Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1970/06

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 693/05, oddalił skargę "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Pruszczu Gdańskim na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty długu celnego oraz określenia podatku VAT.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym.

Naczelnik I Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] września 2004 r. uznał zgłoszenie celne SAD Nr [...] z dnia [...] października 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18", określił kwotę długu celnego oraz podatku od towarów i usług. W ocenie organu celnego dla przedmiotowego towaru określonego w SAD jako "fosforan paszowy jednowapniowy Bolifor 18 - stosowany jako dodatek do pasz", zadeklarowano niewłaściwy kod PCN 2835 26 90 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0 %, podczas gdy towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 ze stawką celną w wysokości 20 %.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółki z o.o. w Pruszczu Gdańskim, decyzją z dnia 3 sierpnia 2005 r. r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62), a która weszła w życie w stosunku do Polski w dniu 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację zasad klasyfikacji co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę – do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN).

Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł.

Organ odwoławczy podniósł, że przy ustalaniu klasyfikacji towarów należy uwzględniać również Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Ponadto w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących", wobec czego klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się powołanymi wyżej zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru.

Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko strony, iż preparat "Bolifor 18", m. in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, według kodu PCN 2835 26 90 0. Wyjaśnił natomiast, że pozycją Taryfy celnej 2835 kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia) "z zawartością fluoru w masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie".

Zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" do pozycji 2835 nie może zostać przyjęta, ponieważ przedmiotem przywozu była substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia, przy czym ilość węglanu wapnia zawartego w Boliforze 18, co wynika bezpośrednio z równania reakcji, w której powstaje Bolifor 18, jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto - nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w Boliforze 18.

W opinii organu zaklasyfikowanie Boliforu 18 wg kodu PCN 2835 26 90 0 jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, naruszyłoby postanowienia Taryfy celnej (brzmienie uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej). ". W uwadze nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej stanowi się iż "z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują odrębne pierwiastki chemiczne i związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone". Oznacza to, że kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone.

Organ odwoławczy wskazał, że z Wyjaśnień do Taryfy celnej (uwagi ogólne do działu 28,t. I, str. 291) wynika, że wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek to substancja zawierająca jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków, który może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. Z kolei komentarz do uwagi nr 1(a) do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, za "zanieczyszczenia" nakazuje uznać substancje, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem procesu ich wytwarzania. Celowe ich pozostawienie, aby produkt nabył szczególnego zastosowania, dyskwalifikuje je jako dopuszczalne zanieczyszczenia w znaczeniu uwagi 1 (a).

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy klasyfikacyjne nie dopuszczają klasyfikacji do pozycji 2835 Taryfy celnej (obejmującej "czyste" związki chemiczne) związku, który zawiera nieprzekształcony substrat, pozostawiony celowo w produkcie.

Organ odwoławczy stwierdził, ze towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" stanowiący nieorganiczną substancję składającą się głównie z fosforanu i węglanu wapnia, stosowany w żywieniu zwierząt, przeznaczony bądź jako nośnik do produkcji premiksów bądź jako dodatek do wyrobu pasz, zgodnie z brzmieniem Wyjaśnień do Taryfy celnej mieści się w kategorii premiksów. Słusznie wiec został zaliczony do kodu PCN 2309 90 93 0.

Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że została ona wydana zgodnie z prawem, a podniesione w skardze zarzuty co do klasyfikacji taryfowej towaru "Bolifor 18" były niezasadne. Sąd wskazał, że z treści Wyjaśnień do pozycji 2309jednoznacznie wnika, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji także substancji nieorganicznych a ponadto preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt.

Sąd stwierdził, że klasyfikacja importowanego towaru w pozycji 2835, wnioskowanej przez stronę skarżącą jest niedopuszczalna. Produkt ten posiada, niekwestionowany przez strony skład chemiczny powstały w wyniku reakcji chemicznej, która skutkuje otrzymaniem fosforanu jednowapniowego wraz z węglanem wapnia. Nie jest to zatem - zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 -"wyodrębniony, zdefiniowany związek chemiczny, także zanieczyszczony", aby mógł być klasyfikowany do tego działu. W trakcie produkcji tego preparatu do reaktora dodawana jest większa ilość kamienia wapiennego, którego tylko część wchodzi w reakcję chemiczną z kwasem fosforowym, tworząc "czysty" fosforan jednowapniowy (MCP), pozostała część ("naddatek") stanowi węglan wapnia, stanowiący w gotowym produkcie 23% dodatek, nie dający się oddzielić. Ten "naddatek" węglanu wapnia nie stanowi jednak technologicznego "zanieczyszczenia", lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego przez niego preparatu "Bolifor MCP", będącego właśnie "czystym" fosforanem jednowapniowym. Sąd podzielił zdanie organu celnego, iż naddatku wapnia nie należy uznać za technologiczne zanieczyszczenie, jak to podnosiła skarżąca, gdyż naddatek wapnia został do produktu wprowadzony celowo.

W ocenie Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że "Bolifor 18" zawiera znaczny naddatek węglanu wapnia w stosunku do zawartego fosforanu.

Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że za poprawnością zastosowanej przez stronę klasyfikacji towaru do pozycji 2835 Taryfy celnej przemawiają także dalsze reguły interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (tj. reguły 2, 3, 3 a - c) gdyż byłoby to niezgodne regułą 1, stanowiącą, że kolejne reguły znajdują zastosowanie wyłącznie, o ile nie jest to sprzeczne z brzmieniem uwag do sekcji lub działów. Okoliczność, iż produkt ten nie jest pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego jest bezsporna tak jak i skład substancji (niewątpliwie mineralnych a nie organicznych) użytych w reakcji chemicznej, w wyniku której uzyskiwany jest "Bolifor 18", jego wzór i skład chemiczny oraz przeznaczenie. Z tego też względu za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy celne wskazanych przepisów postępowania Ordynacji podatkowej.

Nie było podstaw do stwierdzenia, by organy celne podejmowały działania nie mające podstaw w przepisach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), oraz by postępowały w sposób naruszający zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1). Analiza akt sprawy wskazała, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122), a po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego dokonały wszechstronnego jego rozpatrzenia (art. 187 § 1), zaś dokonana ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń (art. 191, art. 192).

"[...]" Spółka z o.o. w skardze kasacyjnej od tego wyroku zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., zarzuciła temu wyrokowi - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów: Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz wiążących "Wyjaśnień do Taryfy Celnej", wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, a w tym:

1. - niewłaściwą interpretację zapisów pozycji uwag i Wyjaśnień do Działu 28 Taryfy obejmującego "Chemikalia nieorganiczne oraz związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone", a w tym pozycji PCN 2835 26 90 0 -"Inne fosforany wapniowe", wskutek uznania, że zaimportowany towar fosforan jedno wapniowy z "naddatkiem wapnia" (a de facto zanieczyszczony węglanem wapnia) o nazwie handlowej Bolifor 18, z uwagi na charakter zanieczyszczenia i przeprowadzoną interpretację tego pojęcia przez Sąd oraz pojęcia "szczególne, a nie ogólne zastosowanie produktu", nie stanowi zanieczyszczonego technologicznie związku chemicznego- fosforanu jednowapniowego, ale mieszaninę kilku związków chemicznych-co wyklucza możliwość klasyfikowania tego towaru pod pozycją PCN 2835,
2. - całkowicie dowolną i błędną wykładnię oraz zastosowanie w sprawie - zapisów pozycji uwag i Wyjaśnień do Działu 23 Taryfy, obejmującego "Gotowe pasze dla zwierząt oraz produkty stosowane do żywienia zwierząt - gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły podstawowe cechy oryginalnego materiału", a w tym: pozycji PCN 2309 90 93 0 "Przedmieszki" (nazywane w handlu premiksami), poprzez mylne utożsamianie takich pojęć jak "preparat" i "substancja" oraz wadliwe przyjęcie, że sporny Bolifor 18 to "preparat mineralny", który w mylnym rozumieniu- przez Sąd- treści Wyjaśnień do pozycji 2309 Taryfy Celnej, odpowiada określonej tam definicji premiksu (vide: pkt. C "Preparaty do Wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w pkt. A i pkt. B ") -czyli jest "mieszanką składającą się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej", co w ogóle nie odpowiada rzeczywistości i faktycznemu stanowi rzeczy, a co sprawia, że do tak ustalonego stanu faktycznego przyjęto przepis który w istocie nie może mieć do niego żadnego zastosowania i co w rezultacie sprawia, że zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu; a także:
3. - naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ograniczenie ich zastosowania wyłącznie do reguły 1, z pominięciem pozostałych, a w tym głównie reguł: 2 i 3, które należało zastosować zwłaszcza w przypadku uznania przez Sąd, że Bolifor 18 stanowi mieszaninę- co pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy, bo w konsekwencji również doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd błędnej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru- i wydania orzeczenia które prawu nie odpowiada,
4. - naruszenie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę- Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623), a zwłaszcza art. 26 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie- bo sprzecznie z definicją długu celnego zawartą w art. 3 § 1 pkt.2 ustawy Kodeks celny, oraz upomnieniem z dnia [...].11.2004 r. Nr UP [...] że momentem powstania długu celnego nie jest data wydania decyzji przez Urząd Celny tj. dzień 20.09.2004 r., ale data wprowadzenia zaimportowanego towaru do obrotu i pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy (wszczętej i zakończonej wydaną decyzją już po dniu 01.05.2004r.) przepisów art. 36 w/w ustawy obowiązujących od dnia uzyskania przez Polskę członkostwa w UE i dyspozycji jakie z przepisów tych wynikały.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której podtrzymał argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym -zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi. Stwierdzić należy także, że skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że przy ich rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę, jako niewadliwy - stan faktyczny ustalony przez organy orzekające i przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności wymagają odniesienia zarzuty zmierzające do wykazania, że w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy wspólnotowe a nie dotychczasowe prawo krajowe.

Zarzuty te uznać należy za chybione. Powołany w skardze kasacyjnej art. 26 ustawy z dn.

1. 19. 03.

1. 04. r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne(Dz. U. Nr. 68, poz. 623) stanowi, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W sprawie jest niesporne, że zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 19.10.01 r. i w tym też dniu powstał dług celny (art. 209 § 2 Kod. cel.). Nie ulega więc wątpliwości, że zastosowanie w sprawie przepisów krajowych(dotychczasowych) było prawidłowe. W konsekwencji, skoro do długu celnego powstałego przed akcesją stosuje się prawo dotychczasowe a nie prawo wspólnotowe, to nie znajduje tu zastosowania art. 36 omawianej ustawy. Ten ostatni przepis dotyczy wprawdzie spraw wszczętych przed akcesją, ale w świetle regulacji zawartej w art. 26 nie ulega wątpliwości, że chodzi o sprawy innego rodzaju, niż sprawy długu celnego. Sprawy, o których mowa w art. 36, mimo iż zostały wszczęte przed akcesją, podlegają bowiem reżimom prawnym obowiązującym od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej, zaś zamieszczona w nim treść normatywna podyktowana względami na ekonomikę postępowania, pozostawia w mocy procesowe czynności wcześniejsze o ile ich zakres przedmiotowy jest wymagany do wydania stosownego rozstrzygnięcia, czyli mówiąc inaczej o ile czynności te pozostają przydatne w toku postępowania prowadzonego według przepisów nowych.

Skarga kasacyjna zarzucając naruszenie prawa materialnego i to w obydwu postaciach przewidzianych art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. zarówno przez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie, zarzuty te odnosi do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1253) oraz do Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830)., powoływanych dalej jako: " Wyjaśnienia".

W tym zakresie kasacja zarzuca w szczególności:

1. - " całkowicie dowolną i błędną wykładnię i zastosowanie "zapisów w pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 23 Taryfy celnej a w nim pozycji 2309, podpozycji 2309 90.93 0, przez zamienne używanie różnych pojęć na określenie Boliforu 18, a także uznanie, że Bolifor 18 to "preparat do żywienia zwierząt, odpowiadający definicji premiksu, będący zatem mieszanką, co jest sprzeczne z " rzeczywistym faktycznym stanem rzeczy".
2. - niewłaściwą interpretację "zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do działu 28 Taryfy wskutek uznania, że zaimportowany towar o nazwie handlowej Bolifor z uwagi na charakter zanieczyszczenia oraz "szczególne" zastosowanie produktu (wynikające z przeprowadzonej przez Sąd dowolnej wykładni tych pojęć), nie stanowi "czystego" ani "zanieczyszczonego" technologicznie związku chemicznego - co wyklucza możliwość klasyfikowania tego towaru pod pozycją PCN 2835, podczas gdy faktycznie Bolifor 18 jest fosforanem jednowapniowym o zawartości fluoru mniejszej niż 0,2 %, z tak zwanym – wg. ulotek reklamowych - "naddatkiem wapnia" (a de facto zanieczyszczonym węglanem wapnia) i stanowi związek nieorganiczny zdefiniowany chemicznie, zawierający charakterystyczne dla tego związku, pierwiastki w niezmiennych proporcjach, zanieczyszczony nieprzekształconym do końca substratem, który gdy pozostawiony w produkcie nie zmienia charakteru produktu podstawowego, a zatem który winien być klasyfikowany wg dotychczasowej pozycji t.j. PCN 2835 26.

Odnosząc się do tych zarzutów należy przypomnieć, że błędna wykładnia to nieprawidłowe rozumienie treści przepisu i przy takim zarzucie należy wskazać, o który przepis chodzi, i jakie powinno być prawidłowe rozumienie tego przepisu. Skarga kasacyjna wymaganiom tym nie odpowiada, gdyż nie wskazuje,na czym ma polegać błędna wykładnia konkretnych zapisów zawartych w wymienionych działach Taryfy celnej i Wyjaśnień i jak należy prawidłowo je rozumieć. Zarzuca natomiast, że Sąd używa zamiennie różnych pojęć na określenie importowanego towaru, przy czym nie wykazuje by miało to jakikolwiek związek z błędną wykładnią konkretnego przepisu prawa.

Błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego polega natomiast na zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego przepisu niewłaściwego, zawierającego normę prawną, której hipoteza nie odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu, czyli tzw. błąd subsumcji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie prawa materialnego miało polegać na tym, że zastosowano kod Taryfy celnej inny niż wnioskowała strona a więc, że chodzi o błąd subsumcji. O błędzie w subsumcji można mówić jednak wówczas, gdy ocena materiału dowodowego i ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie są przez stronę kwestionowane, a zarzuca ona, że stan faktyczny nie odpowiada hipotezie zastosowanej normie prawnej.

Tymczasem przytoczone zarzuty w większości nie odpowiadają także podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w postaci polegającej na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego. Kwestionują bowiem ustalenia faktyczne jako "sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy", polemizują z ustaleniami dotyczącymi naddatku węglanu wapnia w Boliforze 18 sugerując, iż jest to zanieczyszczenie fosforanu jednowapniowego węglanem wapnia, podczas gdy z niekwestionowanych przy pomocy procesowego zarzutu ustaleń faktycznych wynika, że nadmiar węglanu wapnia zanieczyszczenia nie stanowi, gdyż jest wynikiem celowego dodania w procesie wytwarzania produktu większej ilości kamienia wapiennego.

Stwierdzić należy, że tak sformułowane zarzuty nie mogą być prawnie skuteczne w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego i w warunkach braku w kasacji podstaw z zakresu naruszenia prawa procesowego.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie mieści się natomiast zarzut dotyczący uznania przez Sąd, że sporny Bolifor 18 " w świetle treści Wyjaśnień do pozycji 2309 Taryfy celnej odpowiada określonej tam definicji premiksu..."., co stanowi według autora skargi kasacyjnej błąd w subsumcji.

W ustosunkowaniu się do tego zarzutu należy wskazać, że zarzut ten nie jest uprawniony. Stosownie do niekwestionowanych w kasacji ustaleń faktycznych, przyjętych w zaskarżonej do Sądu decyzji, Bolifor 18 będący substancją nieorganiczną, składa się z kilku substancji, w tym substancji mineralnych(w szczególności z węglanu wapnia, fosforanów: jednowapniowego, dwuwapniowego, magnezowego) i służy do żywienia zwierząt. Powyższe okoliczności sprawiają, że o błędzie w subsumcji mowy być nie może, gdyż stosownie do Wyjaśnień do Taryfy celnej, do pozycji 2309 w ramach preparatów do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających, zalicza się w szczególności stosowane w żywieniu zwierząt preparaty składające się z kilku substancji mineralnych. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi.

Co do zarzutu błędnego zastosowania zawartych w Taryfie celnej- Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) przez zastosowanie reguły 1 z pominięciem reguł pozostałych, to należy zauważyć że Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii stwierdzając, że preparat Bolifor 18 nie mógł być zaliczony do proponowanego przez stronę kodu taryfy celnej ze względu na jednoznaczne brzmienie uwagi nr 1 ORINS. Należy też zauważyć, że stan faktyczny sprawy (nie kwestionowany w kasacji) uzasadniał klasyfikację towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i przy uwzględnieniu postanowień zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, tj. wg reguły nr 1 ORINS.

Należy zauważyć, że zastosowanie pozostałych reguł możliwe jest dopiero wtedy, gdy nie jest możliwa klasyfikacja zgodna z brzmieniem pozycji a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Także i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi.

Biorąc powyższe pod uwagę należało na mocy art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw – oddalić.