Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1972/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Ol 243/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 11 lutego 2015 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2013 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widniała [...]nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając to na uwadze, decyzją z d nia 9 grudnia 2014 r. organ ten określił podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Celnej w O. powołał brzmienie art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 pkt 14 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Wskazał, że w sprawie bezsporne było, iż strona sprzedawała wyroby akcyzowe oraz że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Z uwagi na zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagała zatem kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ wskazał, że [...] od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynajmowała adres siedziby w wirtualnym biurze w celu uwiarygodnienia funkcjonowania na rynku. Prezes Zarządu [...] w 2011 r. odbywał karę pozbawienia wolności, a od dnia 8 września 2011 r. przebywał na warunkowym przedterminowym zwolnieniu z odbywania tej kary. W tym czasie wyjechał za granicę i utrzymuje z kuratorem wyłącznie kontakt mailowy. Potwierdza to, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a zaewidencjonowanych przez stronę faktur nie mógł wystawić ani podpisać Z. Pomian. Dowodzi to, że osoby trzecie posługiwały się spółką w celu zalegalizowania wprowadzanego do obrotu paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku i nie dokonywała jego wpłat, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta widniejącego na fakturach. W ocenie organu, działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat, przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania.

Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela spółki, ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON) - w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki - za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania podmiotu, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych. Strona nie potrafiła podać danych osób reprezentujących kontrahenta. Nigdy nie była też w siedzibie tego podmiotu i nie sprawdzała, czy prowadzi on działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy posiada bazę paliwową bądź transportową. Zapłata za zakupiony olej napędowy następowała w gotówce, podczas gdy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że [...] nie dopełnił należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahenta. Nie sprawdził, czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami i nie zażądał przedstawienia oryginałów dokumentów. Nie wykazał również należnej staranności odnośnie sprawdzenia czy został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu nabywanego paliwa. Nie podjął też czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawnionego źródła.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że z redakcji art. 8 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy zapewnia skuteczność poboru podatku. Organ wskazał również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. C-325/99 w sprawie G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. 1-2729, odnoszący się do zakresu czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, powyższego stanowiska nie zmienia również okoliczność przedstawienia przez Prokuraturę Rejonową w [...] zarzutów [...] o to, że w okresie od sierpnia 2012 r. do 9 września 2013 r. w Starogardzie Gdańskim i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z [...], zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego [...]. W ocenie organu, powyższe tym bardziej dowodzi nabywania oleju napędowego ze źródła innego niż miałyby obrazować to zakwestionowane faktury, a ponadto w żaden sposób nie dowodzi uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, [...] wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i wszechstronnego rozpatrzenia materiału zgromadzonego w sprawie oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności:
2. - brak ustalenia, kto był faktycznym dostawcą paliwa, czy była to spółka M. czy też osoby, które zgodnie z zarzutami postawionym przez Prokuraturę Rejonową w [...] posługiwały się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tj. [...] - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa oraz niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ do błędnego ustalenia, iż skarżący miał lub mógł mieć świadomość istnienia nieprawidłowości, a zatem świadomie kupował olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została uiszczona akcyza;
3. 2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie w szczególności:
4. - pominięcie istotnych okoliczności, w szczególności działania skarżącego w dobrej wierze;
5. - zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych - protokołów przesłuchania z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. [...], tj. włączenia tych materiałów dowodowych bez ustalenia rezultatów tego postępowania i przyjęcia tych dowodów w sposób bezkrytyczny bez przeprowadzenia przez organ oceny prawdziwości twierdzeń zawartych w dowodach; a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że skarżący nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów, które to naruszenie miało istoty wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.;
6. 3) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego do ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy, co stanowiło o rażącym naruszeniu zasady dwuinstancyjności;
7. 4) art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust 6 u.p.a. poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w poprzedniej fazie obrotu opodatkowaniu nie podlega kolejna czynność, co pozostaje w sprzeczności z istotą podatku akcyzowego, który jest podatkiem charakterze jednofazowym przejawiającym się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu;
8. 5) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ jest upoważniony do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności w każdej sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, tymczasem gdy może to nastąpić jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego;
9. 6) art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust 6 u.p.a. poprzez niewłaściwą interpretację i niezasadne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu, że podatek akcyzowy został zapłacony bądź zadeklarowany we wcześniejszej fazie obrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał za istotny wniosek płynący z analizy norm prawnych zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Sąd stwierdził, że w świetle materiału dowodowego, który został zgromadzony i przedstawiony w decyzjach obu instancji, organy podatkowe dokonały ustaleń uzasadniających wydane przez nie rozstrzygnięcia. Nie stanowi przy tym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania powołanie się przez organ odwoławczy na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, gdy w jego ocenie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia, a strona nie składała żadnych wniosków dowodowych.

W ocenie Sądu, treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie weszła strona skarżąca, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że podmiot, który został wskazany w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych w 2013 r. jako dostawca tj. [...] w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. W konsekwencji tych ustaleń organy zasadnie stwierdziły, że ww. podmiot nie był faktycznym dostawcą wyrobów akcyzowych, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że podatek akcyzowy od wyrobów pochodzących z niewiadomego źródła nie został zapłacony.

Sąd wskazał, że od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. spółka M, wynajmowała adres siedziby w wirtualnym biurze w celu uwiarygodnienia funkcjonowania na rynku. Prezes Zarządu [...] w 2011 r. odbywał karę pozbawienia wolności, a od dnia 8 września 2011 r. przebywał na warunkowym przedterminowym zwolnieniu z odbywania tej kary. W tym czasie wyjechał za granicę i utrzymuje z kuratorem wyłącznie kontakt mailowy. Potwierdza to, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a zaewidencjonowanych przez stronę faktur nie mógł wystawić ani podpisać [...] Dowodzi to, że osoby trzecie posługiwały się spółką w celu zalegalizowania wprowadzanego do obrotu paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku i nie dokonywała jego wpłat, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

W ocenie Sądu ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. Nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał podmiotu, który rzeczywiście dostarczał mu paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że akcyza w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym.

Odnosząc się do argumentacji, że podatnik nabywający paliwo w dobrej wierze nie powinien być obciążany akcyzą, Sąd stwierdził, że dobra wiara nabywcy nie stanowi normatywnej przesłanki niweczącej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wyrobu akcyzowego, od którego akcyza nie została zapłacona. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie tego podatku nie ma zastosowania.

Działania i zaniechania podatnika w zakresie staranności podatnika w stosunkach z kontrahentami były wprawdzie poddawane szczegółowej ocenie w decyzjach organów obu instancji, co znalazło wyraz w ich uzasadnieniach, jednakże – zdaniem WSA - trafnie organ odwoławczy wskazał, że gdyby nawet za słuszny uznawać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w rozpatrywanym przypadku nie można zasadnie przyjąć, by w relacjach z M. skarżący zachował tę staranność.

W ocenie Sądu wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotem oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2015 r. pełnomocnik [...] wniósł skargę kasacyjną, zarzucając:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. 1) art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust 6 w zw. z art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w poprzedniej fazie obrotu opodatkowaniu nie podlega kolejna czynność, co pozostaje w sprzeczności z istotą podatku akcyzowego, który jest podatkiem charakterze jednofazowym przejawiającym się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu;
3. 2) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na podstawie tego przepisu organ jest upoważniony do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w każdej sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, tymczasem zgodnie ze stanowiskiem doktryny, sądów i samego Ministra Finansów, tego rodzaju interpretacja winna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu;
4. 3) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz ust 6 poprzez niewłaściwą interpretację i niezasadne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w zakresie udowodnienia, że podatek akcyzowy został zapłacony, bądź zadeklarowany we wcześniejszej fazie obrotu;
5. II. naruszenie prawa proceduralnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej: "P.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ:
6. 1) art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i wszechstronnego rozpatrzenia materiału zgromadzonego w sprawie oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności:
7. – brak ustalenia, kto był faktycznym dostawcą paliwa, czy były podmiot widniejący na fakturze - [...] czy też osoby, które działały w ich imieniu;
8. – niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez skarżącego za badane okresy rozliczeniowe oraz nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło Organ do błędnego ustalenia, iż skarżący posługując się w/w fakturami miał lub mógł mieć świadomość o istnieniu nieprawidłowości w funkcjonowaniu spółek wskazanych, jako dostawcy paliwa na kwestionowanych fakturach, a zatem świadomie kupował olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została uiszczona akcyza;
9. 2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie w szczególności:
10. – pominięcia istotnych okoliczności, w szczególności działania skarżącego w dobrej wierze;
11. – zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych - protokołów przesłuchania z akt sprawy [...] Prokuratury Okręgowej w G. tj. włączenia w/w materiałów dowodowych bez ustalenia rezultatów tego postępowania, przyjęcia tych dowodów w sposób bezkrytyczny bez przeprowadzenia przez organ oceny prawdziwości twierdzeń zawartych w dowodach;
12. – a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego - przyjęcie, że zaewidencjonowane faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje [...]. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że skarżący nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających jej paliwo, które to naruszenie miało istoty wpływ na wynik sprawy, a w szczególności skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.;

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 w zw. z art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a. - należało uznać je za niezasadne.

Na podstawie art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zauważyć już na wstępie należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych oraz Sądu I instancji był właśnie skarżący.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu i podmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Artykuł 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze.

Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W dalszej kolejności należy dostrzec, że analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie – warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego.

Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania.

Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy zasada jednofazowości podatku akcyzowego w opisanym przypadku w ogóle nie funkcjonuje? Otóż zasada ta jak najbardziej funkcjonuje, jednakże ulega ona pewnej modyfikacji, a jej normatywne ujęcie wynika z art. 13 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz - co należy szczególnie podkreślić - ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Zatem dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników (zob. też: R. Kubal, Egzekucja należności w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, [w:] Egzekucja należności publicznoprawnych. Teoria i praktyka (red.) J. Glimińska - Pawlic, W. Janik, Izbicko 2015, s. 73).

Przedstawiona konstrukcja przedmiotu i podmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujących te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, [w:] M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres.

Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Wskazane uwagi są adekwatne także jeżeli chodzi o podmiot opodatkowania, a konkretnie podatnika.

Kształtując normatywnie przedmiot oraz podmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Dla interpretacji powyższych przepisów nie ma znaczenia, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342).

Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., I GSK 799/17).

Podatek akcyzowy, mimo że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, jest jednak odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami. W ramach tego podatku, co do zasady, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Kwestia dobrej wiary podatnika, co do zasady, uchyla się więc spod kontroli sądowej.

W tym kontekście można stwierdzić jedynie, że zachowanie aktów należytej staranności przez podmiot nabywający wyroby akcyzowe, może pozwolić mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, ale tylko wtedy gdy przed dokonaniem nabycia tych wyrobów, upewnił się, podejmując w tym celu stosowne starania, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co okaże się zgodne z rzeczywistością. W omawianej sprawie jednak skarżący takich dowodów nie przedstawił.

Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS), w tym wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220). W orzeczeniu tym ETS wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. W doktrynie wskazuje się, że stanowisko to jest aktualne także w obowiązującym stanie prawnym i odnosi się do art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (zob. K. Lasiński – Sulecki, [w:] Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński – Sulecki, Warszawa 2014, s.

79. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/188/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast zgodnie z ust. 2 lit. b) tego przepisu na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że ETS we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że pomimo, iż w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie określono osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, władze krajowe muszą dołożyć starań, aby zapewnić, że zobowiązanie podatkowe zostaje zaspokojone, tj. akcyza zostanie faktycznie pobrana. Zdaniem tego Sądu ustalenie osoby, która jest zobowiązana do zapłaty akcyzy, pozostaje w gestii przepisów poszczególnych państw członkowskich (zob. A. Kalinowska, S. Parulski (red.) Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 24 i n.). Aktualnie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt b) Dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. W doktrynie zwrócono uwagę, że w regulacji tej prawodawca wytyczył zakres podmiotów zobowiązanych do zapłaty w sposób szeroki. (zob. K. Lasiński – Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński – Sulecki, Warszawa 2014, s. 79).

Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ze stanowiskiem tym zgadza się w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w związku z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak już wskazano w tym uzasadnieniu, zarówno w piśmiennictwie jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, znakomicie utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje zatem wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., I GSK 396/12).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. W rzeczywistości zaś podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, lecz do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony.

W kontrolowanej sprawie organ ustalił, że podmiot, który został wskazany w zakwestionowanych fakturach jako dostawca - tj. spółka M. - w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie mogła zatem sprzedać paliwa skarżącemu, zaś faktyczny dostawca towaru nie został ustalony w toku postępowania podatkowego. Co jednak jest kluczowe w sprawie, nie ustalono w toku postępowania, że od paliwa nabytego przez skarżącego została zapłacona akcyza. W tym kontekście należy podkreślić raz jeszcze, że w warunkach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdy organ podatkowy nie ustali, że od określonych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistego zbywcy tego paliwa i podejmowania działań celem określenia zobowiązania podatkowego podmiotom biorącym wprowadzającym do obrotu wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

Natomiast odnosząc się do zarzutu, że w postępowaniu podatkowym doszło do zaniechania pełnej weryfikacji materiałów dowodowych - protokołów przesłuchania z akt sprawy [...] Prokuratury Okręgowej w G., tj. włączenia w/w materiałów dowodowych bez ustalenia rezultatów tego postępowania, i bez przeprowadzenia przez organ oceny prawdziwości twierdzeń zawartych w tych dowodach – Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu I instancji, że dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadka w postępowaniu karnym, nie oznacza, że organy nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego.

Trzeba też zwrócić uwagę, że art. 180 § 1 O.p. wskazuje na otwarty katalog systemu dowodów, stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Oznacza to, że swobodną oceną dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. dokonywaną przez organy podatkowe objęte są też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą one być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Natomiast strona ma prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie są naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe.

Rację ma Sąd I instancji wskazując, że prowadzenie śledztwa wobec osób podejrzanych o nielegalne wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, nie oznacza, że od wyniku tego postępowania karnego zależy rozstrzygnięcie omawianej sprawy. Aby skutecznie podważyć dokonane ustalenia faktyczne nie wystarczy sformułować ogólnikowe stwierdzenia o bezkrytycznym posłużeniu się przez organ dowodami. Formułując zarzuty w tej kwestii skarżący nie wskazał konkretnie, w jakim zakresie oparcie się przez organ na materiałach z postępowania karnego było wadliwe oraz jakie okoliczności i dowody należało przeciwstawić tym, które stanowiły podstawę dokonanych ustaleń. Podkreślenia wymaga to, że przedmiot dowodzenia określają bezpośrednio przepisy procesowe, jednakże pośrednio przedmiot ten zależy od unormowań materialnoprawnych, które będą stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego podatkowoprawnego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).