Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1975/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 828/17, oddalił skargi B. S.A. w B. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS) z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] z dnia [...] września 2017r. nr [...] z dnia [...] września 2017r. nr [...] z dnia [...] września 2017r. nr [...] z dnia [...] września 2017r. nr [...] z dnia [...] września 2017r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz odmowy zwrotu cła.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w dniach [...], [...] lutego, [...] marca i [...] kwietnia 2014 r. w Oddziale Celnym w B. i w Oddziale Celnym w K. Spółka B. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, towar w postaci pochodzącej z Rosji skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu od 55,48% do 86,09%. Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%.

Zgłoszenia spełniały wymogi formalne z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992 r.; dalej: WKC). Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej.

Spółka [...],[...], [...] i [...] lutego oraz [...] marca 2017 r. złożyła do Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: NUCS) wnioski o weryfikację zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na CN 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0% i wysokości cła na 0 zł. Spółka zwróciła się o zwrot cła w łącznej kwocie 40.304 zł. W uzasadnieniu wniosku powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 oraz przepisy art. 116, art. 117 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z 30 października 2013 r.; dalej: UKC).

NUCS decyzjami z dnia [...] maja i [...] czerwca 2017 r. odmówił zwrotu cła.

Rozpatrując odwołania od tych decyzji, DIAS w uzasadnieniu decyzji powołał art. 20 ust. 1 WKC i art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.; dalej: rozporządzenie CN). Wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 290 z 31 października 2013 r. ze zm.; dalej: rozporządzenie zmieniające CN). Dodał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego mieszanina skroplonego gazu propan-butan klasyfikowana była w oparciu reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) do kodu CN 2711 12 97 lub 2711 13 97, w zależności od procentowej przewagi jednego z ww. składników.

DIAS wskazał, że TSUE w wyroku z 26 maja 2016 r. C-286/15 orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE oparł się w tej sprawie na opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, potwierdzającej, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji przyznaje produktowi zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Przeciwnie, z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik.

W ocenie DIAS zakres opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze nie może być automatycznie rozciągany na wszystkie mieszaniny skroplonych LPG. Zatem sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. TSUE uwzględnił fakt, że w sprawie niemożliwe już było pobranie próbek LPG, a tym samym dokonanie analizy gazu w celu ustalenia jego składu. W związku z tym, że TSUE uwzględnił okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu głównym, a więc dowód z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, to wyrok TSUE odnoszący się do konkretnego przypadku nie daje podstawy do zmiany interpretacji dotyczącej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin LPG.

DIAS nie zgodził się więc ze spółką, że wyrok TSUE przesądza o błędnej klasyfikacji taryfowej towaru w jej zgłoszeniach celnych. Wskazał, że przyjmując zgłoszenie z zadeklarowanym kodem Taryfy celnej, dla którego została przypisana stawka celna w maksymalnej wysokości dla mieszanin LPG, organ nie dokonywał szczegółowej kontroli zgłoszenia. Obecnie nie jest możliwe pobranie próbek towaru w celu ustalenia składu mieszaniny i wpływu na jej parametry poszczególnych składników.

Odwołując się do art. 173 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z 29 grudnia 2015 r.; dalej: RW UKC), DIAS wskazał, że brak możliwości przedstawienia towaru powoduje, iż nie jest możliwa weryfikacja jego właściwości, a w konsekwencji zmiana klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i zwrotu cła. Jest to zbieżne z pkt 33 wyroku TSUE, w którym wskazano, że cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej.

WSA oddalił skargi spółki na decyzje DIAS – na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) – połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 828/17, a następnie zaskarżonym wyrokiem orzekł o ich oddaleniu.

W motywach wyroku WSA wskazał, że ocena organu odwoławczego, iż nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, zaś skład mieszanin propan – butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze w związku z którym został wydany Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i jest prawidłowa.

WSA podzielił stanowisko przedstawione w decyzjach organu, że wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C - 286/15 dotyczący produktu o określonym składzie chemicznym – mieszaniny 7 gazów – i istnienie opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, ma charakter indywidualno – konkretny. Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, iż w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła 3b, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, w żadnym wypadku nie może mieć skutku erga omnes. Podkreślić należy, że w punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził cyt.: "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego (...)" Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający (zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią.

Słusznie organ zauważył, że uprawniona może być także inna opinia co do wpływu poszczególnych składników na nadanie zasadniczych cech i właściwości mieszaninie LPG oraz wskazał na rolę propanu i butanu, gdy idzie o wartość napędową i sprężalność.

Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do zastosowania w związku z kwalifikacją spornego towaru Reguły 3B ORINS oraz uznania, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji propan – butanu, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016 r. nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Wobec podzielenia stanowiska organów, iż nie zaistniała podstawa do zwrotu cła, o której mowa w art. 117 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 116 ust.1 lit. a) UKC, Sąd nie widział potrzeby szczegółowego odnoszenia się do stanowiska zajętego w tym zakresie w decyzjach organu pierwszej instancji.

Reasumując Sąd I instancji podkreślił, że w myśl art. 22 ust. 1 i 6 UKC, obowiązkiem strony żądającej wydania decyzji w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia i zwrotu cła, było przedstawienie wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania. W okolicznościach sprawy wymagało to zaś wykazania w sposób nie budzący wątpliwości, że skład chemiczny spornej mieszaniny gazów odpowiada mieszaninie, której sklasyfikowanie było przedmiotem wyroku TSUE o sygn. C-286/15. Jak wynika z akt, na kolejnych etapach postępowania skarżąca Spółka podjęła jedynie obszerną polemikę w celu wykazania podstaw faktycznych i prawnych dokonania przez organy wnioskowanego zwrotu. Nie przedstawiła natomiast konkretnego i przekonywującego dowodu w postaci ekspertyzy, opinii biegłego rzeczoznawcy, czy oceny technicznej z zakresu specjalistycznej wiedzy chemicznej, mogącego stanowić podstawę do zmiany dotychczasowego stanowiska przez organ dysponujący dokumentacją danego zgłoszenia i w konsekwencji zakwalifikowania spornej mieszaniny gazów do kodu CN 2711 19 00.

Wobec przedstawionych wyżej wywodów i oceny Sądu w zakresie braku podstaw faktycznych i prawnych do zwrotu zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego przez skarżącą Spółkę cła od sprowadzonego z Rosji propan-butanu, na uwzględnienie nie zasługiwał również złożony na rozprawie wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z uwagi na powyższe, WSA – na podstawie art. 151 ppsa – oddalił skargi.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA złożyła spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

1. II. W oparciu o art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1. litera A pkt 3b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) poprzez:
3. a. niewłaściwą interpretację.

WSA w wyroku nie dokonał wykładni reguły 3c ORINS uwzględniającej wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE, w szczególności z wyroków w sprawach (C-253/87 pkt 8, C-288/99 pkt 25, C-250/05 pkt 21).

TSUE nakazuje interpretować regułę 3c ORINS, w sposób - jak podsumowała to Komisja Europejska w pkt 23 Uwag pisemnych złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15 z 22 września 2015 r.):

WSA w wyroku, dokonując kontroli decyzji DIAS, całkowicie pominął i w żaden sposób nie odniósł się do interpretacji reguły 3b ORINS wypracowanej w przytoczonym orzecznictwie TSUE. Dokonując wykładni reguły 3b ORINS nie podniósł, że prawidłowa wykładnia tej reguły w celu ustalenia "składnika, który nadaje zasadniczy charakter" wymaga ustalenia: jakie właściwości charakteryzują mieszaninę węglowodorów gazowych (dalej: "LPG"); czy mieszanina LPG pozbawiona składnika, który w ocenie WSA decyduje o zasadniczym charakterze mieszaniny LPG w rozumieniu reguły 3b ORINS zachowuje charakteryzujące ją właściwości.

Akceptując stanowisko DIAS, że możliwa jest interpretacja reguły 3b ORINS nieuwzględniająca wynikającej z orzecznictwa metodologii wykładni tego przepisu WSA dopuścił się błędnej wykładni reguły 3b ORINS. Błędna wykładnia reguły 3b ORINS przez WSA wynikała ponadto z niewłaściwej interpretacji przedstawionej w wyroku TSUE w sprawie C-286/15 wykładni reguły 3b ORINS:

1. - WSA w sposób nieuprawniony uznał, że wykładnia reguły 3b ORINS zaprezentowana w wyroku TSUE C-286/15 ma zastosowanie tylko do jednej, konkretnej mieszaniny LPG o określonym składzie procentowym i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie do mieszanin o składzie nieustalonym,
2. - WSA nie uwzględnił tezy 3 wyroku TSUE C-286/15 wskazującej na brak obowiązku ustalania składu procentowego mieszanin LPG, a co za tym idzie wskazującej na uniwersalny charakter tez wyroku C-286/15,
3. - WSA w sposób nieuprawniony uznał, że wyrok TSUE ma walor "konkretnie- indywidualny" i że istnieje istotna różnica między stanem faktycznym sprawy w której został wydany wyrok TSUE C-286/15 i sprawy zawisłej przez WSA.

W konsekwencji, WSA dokonując wykładni reguły 3b ORINS pominął i w praktyce odmówił zastosowania się do wytycznych TSUE w sprawach C-253/87 (pkt 8), C-288/99 (pkt 25), C-250/05 (pkt 21) w zakresie interpretacji reguły 3b ORINS, w szczególności "składnika, który nadaje zasadniczy charakter"; tez orzeczenia C-286/15, w szczególności tezy 1 i tezy 3.

WSA odmówił zastosowania interpretacji reguły 3b ORINS wskazanej w tezie 1 wyroku C-286/15 stwierdzając, że wyrok ma charakter indywidualno-konkretny i wykładnia reguły 3b ORINS zaprezentowana w wyroku C-286/15 nie może mieć zastosowania na gruncie sprawy zawisłej przed WSA. Błąd WSA mógł wynikać z faktu nieprecyzyjnego tłumaczenia wyroku C-286/15 na język polski, której to okoliczności WSA nie dostrzegł.

Mając na uwadze niekwestionowaną w orzecznictwie równoprawność wszystkich wersji językowych, WSA powinien był dążyć do ustalenia właściwego sensu tezy TSUE. Nieprecyzyjność polskiego tłumaczenia mogła natomiast przyczynić się do niewłaściwej interpretacji reguły 3b ORINS dokonanej przez TSUE i faktycznego niezastosowania przez WSA wykładni reguły 3b wynikającej z orzeczenia TSUE C-286/15.

Powyższe uchybienie WSA skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego przez odmowę zastosowania art. 4 ust. 3 TUE oraz reguły 3b ORINS przez niewłaściwą interpretację.

W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE prawidłowa wykładnia reguły 3b ORINS wymaga przeprowadzenia określonego, opisanego w skardze kasacyjnej procesu myślowego. WSA w uzasadnieniu wyroku nie poświęcił wiele uwagi kwestii wykładni reguły 3b ORINS i nie przedstawił, że rzeczony proces myślowy został przeprowadzony. Niemniej jednak należy przyjąć, iż z samego rozstrzygnięcia przedstawionego przez WSA wynika sposób, w jaki WSA (nie wprost, ale w sposób dorozumiany) zinterpretował regułę 3b ORINS. Sposób zastosowanej wykładni, prowadzący do rozstrzygnięcia zaprezentowanego w wyroku dowodzi, że WSA nie zastosował się do interpretacji reguły 3b ORINS wypracowanej w orzecznictwie TSUE.

Prawidłowa wykładnia reguły 3b ORINS powinna skłonić WSA do konkluzji, że: w odniesieniu do mieszanin LPG nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, dla zastosowania reguły 3b ORINS nie jest wystarczające zidentyfikowanie składnika, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy, a dla zastosowania reguły 3b ORINS konieczne jest zidentyfikowanie właściwości mieszaniny decydującej o zasadniczym charakterze mieszaniny oraz wpływie poszczególnych składników mieszaniny na tę właściwość mieszaniny, dla zastosowania reguły 3b ORINS konieczne jest wykluczenie, że cecha decydująca o zasadniczym charakterze mieszaniny jest determinowana przez więcej niżjeden składnik mieszaniny.

b. niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to polegało na tym, że badając legalność decyzji DIAS, WSA zaakceptował błędnie zinterpretowany stan faktyczny sprawy i uznał za zgodne z prawem dokonanie przez DIAS klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG w oparciu o regułę 3b ORINS. Podczas gdy, ze względu na ustalony w sprawie stan faktyczny klasyfikacja taryfowa nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter mieszaninie. W konsekwencji, kontrolując decyzję DIAS, WSA zastosował w sprawie regułę 3b ORINS, uznając, że reguła 3b ORINS powinna być podstawą rozstrzygnięcia, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie reguły 3b ORINS powinny skłaniać WSA do wniosku, że reguła 3b ORINS nie może być podstawą klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG i nie może tym samym być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

2. litera A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie.

Niezastosowanie reguły 3c ORINS wynikało bezpośrednio z tego, że WSA niewłaściwie zinterpretował i zastosował w sprawie regułę 3b ORINS.

Odmawiając zastosowania reguły 3c ORINS w sprawie, WSA naruszył nie tylko regułę 3c ORINS, ale również art. 4 ust. 3 TUE odmawiając zastosowania wykładni reguły 3b i 3c ORINS przedstawionego przez TSUE w wyrokach C-253/87 (pkt 8), C-288/99 (pkt 25), C-250/05 (pkt 21) oraz C-286/15 (teza 1, 2 i 3).

1. 3. art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia RWKC przez:
2. a. błędną wykładnię. Wprawdzie WSA w wyroku nie wyartykułował tego wprost, należy jednak przyjąć, że WSA uznał, iż w odniesieniu do mieszaniny LPG konieczne jest podanie w zgłoszeniu celnym informacji o składzie procentowymi mieszaniny. Tylko zajmując takie stanowisko, które jest sprzeczne z tezą 3 wyroku TSUE C- 286/15, WSA mógł zaakceptować stanowisko DIAS o dokonaniu klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG na podstawie reguły 3b ORINS w oparciu o twierdzenie, że składnik, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy decyduje o zasadniczym charakterze towaru.

Dokonanie prawidłowej interpretacji art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC powinno skłonić WSA do stwierdzenia, że skład procentowy nie jest informacją istotną w świetle tego artykułu dla objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i nie może stanowić kryterium klasyfikacji taryfowej.

b. niewłaściwe zastosowanie. WSA w wyroku nie odniósł się wprost do tego, czy na zgłaszającym ciążył na podstawie art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC obowiązek przedstawienia informacji o dokładnym składzie procentowym mieszaniny LPG. WSA jednocześnie uznał, że klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG powinna być dokonana na podstawie reguły 3b ORINS w oparciu o składnik, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy. Taka wykładnia reguły 3b ORINS powoduje, że WSA musiał uznać, iż w świetle art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC na Spółce ciążył obowiązek podania informacji o składzie procentowym mieszaniny. Prawidłowo stosując art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC powinien natomiast uznać, że na Spółce nie ciążył obowiązek podania informacji o składzie procentowym mieszaniny (w konsekwencji skład procentowy nie mógłby być uznany za istotny dla klasyfikacji taryfowej). Jednocześnie fakt, że WSA w ogóle nie odniósł się w wyroku do art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC sugeruje, że WSA nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo, iż powinien on być zastosowany.

TSUE akceptuje sytuację, że dla mieszaniny w której potencjalnie jeden węglowodór gazowy może stanowić przeszło 50% nie ma obowiązku wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG. Konkluzja TSUE niewątpliwie wyłącza możliwość zastosowania kryterium składu procentowego do klasyfikacji mieszanin węglowodorów. Nie da się twierdzić, że teza 3 TSUE o braku obowiązku ustalania składu procentowego ma zastosowanie tylko do jednej specyficznej kompozycji mieszaniny LPG.

Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie, że wyrok C-286/15 odnosi się jedynie do przypadku/ów importu LPG, którego skład nie jest znany lub nie jest znany w pełni. W myśl tej koncepcji mieszaniny LPG o nieznanym składzie procentowym winny być klasyfikowane do kodu 271119. Kryterium klasyfikacyjnym byłby zatem brak wiedzy o własnościach klasyfikowanego towaru. Niezależnie od oczywistej kuriozalności takiego podejścia, zauważyć należy, że wówczas od importerów zależałoby czy zapłacą stawkę 0,7% - gdy podadzą pełen skład procentowy mieszaniny lub 0% - gdy składu nie podadzą.

1. 4. Podpozycji CN 271112 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 poprzez:
2. a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem DIAS przedstawionym w decyzji DIAS, że postanowienia Podpozycji CN 271112 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C- 286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG.
3. b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowany do podpozycji CN 271112; W konsekwencji WSA zastosował ten przepis w sprawie, mimo, że nie powinien on być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 271112 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

1. 5. Podpozycji CN 271119 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 poprzez:

niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem DIAS, że postanowienia Podpozycji CN 271119 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15).

niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu LPG nie powinien być zaklasyfikowany do podpozycji CN 271119; W konsekwencji WSA nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo, że przepis ten powinien być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 271119 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

1. II. Spółka, w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa, zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w związku z:
3. a. art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: op) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 ze zm.);
4. b. art. 233 § 1 i § 2 op;
5. c. art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 ust. 2 i 3 RW UKC;
6. d. art. 173 RW UKC.

Naruszenie przepisów postępowania przez WSA polegało na tym, że WSA nie uchylił decyzji DIAS i oddalił skargę spółki, podczas gdy decyzja DIAS winna być uchylona, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności, DIAS naruszył, a WSA kontrolując decyzję zaakceptował naruszenie przez DIAS:

1. a. art. 191 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego przez błędną ocenę zebranego w sprawie ale niepełnego materiału dowodowego. Na podstawie informacji o składzie procentowym DIAS błędnie ocenił, że składnikiem nadającym zasadniczy charakter mieszaninie jest składnik, którego zawartość procentowa w mieszaninie jest największa. W wyroku TSUE C-286/15 jest jednoznacznie wskazane, że nie istnieje jedna cecha charakteryzująca mieszaniny LPG (punkt 25 i 30). Mieszaniny takie są charakteryzowane przez między innymi prężność par oraz wartość kaloryczną/opałową (punkt 11).

Podobne rozważania znajdują się również w decyzji DIAS. Prowadzą one jednak DIAS do konkluzji, że w odniesieniu do mieszanin LPG możliwe jest wskazanie składnika nadającego zasadniczy charakter mieszaninie poprzez zidentyfikowanie składnika, którego ilość procentowa jest największa w mieszaninie. Twierdzenie to jest sprzeczne zarówno z tezami wyroku TSUE C-286/15 jak i z wywodami zamieszczonymi w uzasadnieniu decyzji DIAS i prowadzi do kluczowego błędu w ocenie stanu faktycznego (czyli naruszenia przez DIAS art. 191 Ordynacji podatkowej), który skutkował wydaniem decyzji DIAS z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Powyższe nieprawidłowości nie zostały, ani zidentyfikowane, ani podważone przez WSA w wyroku.

b. art. 187 § 1 oraz art. 191 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego poprzez brak ustalenia jaka właściwość mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania decyduje o zasadniczym charakterze tej mieszaniny oraz, czy możliwe jest wskazanie jednej cechy nadającej mieszaninie jej zasadniczy charakter.

Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna skłonić DIAS, jak również WSA, do wniosku, że w odniesieniu do mieszanin LPG nie jest możliwe wskazanie składnika nadającego zasadniczy charakter mieszaninie. Brak konkluzji w tym zakresie w decyzji DIAS był kluczowy i doprowadzi! do nieprawidłowego zastosowania reguły 3b ORINS, a w konsekwencji do wydania decyzji DIAS z naruszeniem prawa.

DIAS uznał, że w mieszaninie LPG możliwe jest wskazanie składnika nadającego tej mieszaninie zasadniczy charakter. W kontekście wykładni reguły 3b ORINS prezentowanej w orzecznictwie TSUE (w sprawach C-253/87 (pkt 8), C-288/99 (pkt 25), C- 250/05 (pkt 21)) oraz wynikającej z tego orzecznictwa wykładni "składnika, który nadaje mieszaninie zasadniczy charakter", chcąc zastosować regułę 3b ORINS, która w ocenie Spółki nie powinna być zastosowana w sprawie, DIAS zobowiązany był przeprowadzić dowód i ustalić:

jaka właściwość mieszaniny LPG decyduje o jej zasadniczym charakterze (czy prężność par, czy motorowa liczba oktanowa/wartość kaloryczna/wartość opałowa - na które wskazywał DIAS, jako na istotne parametry charakteryzujące mieszaniny LPG, czy też jakaś inna cecha), które ze składników mieszaniny LPG wykazują właściwość decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny (z pkt 25 i 30 wyroku TSUE C-286/15 wynika, że niemożliwe jest ustalenie, jaki składnik obecny w LPG nadaje mieszaninie jej fizyczno-chemiczne cechy charakterystyczne), czy właściwość decydująca o zasadniczym charakterze mieszaniny LPG wynika z właściwości tylko jednego składnika mieszaniny, czy też jest pochodną właściwości więcej niż jednego składnika mieszaniny.

W decyzji DIAS brak jest ustalenia wskazanych okoliczności faktycznych.

Ustalenie powyższych okoliczności faktycznych jest kluczowe, w kontekście orzecznictwa TUSE na gruncie wykładni reguły 3b ORINS (w sprawach C-253/87 (pkt 8), C-288/99 (pkt 25), C-250/05(pkt 21)), dla ustalenia czy w sprawie może zostać zastosowana reguła 3b ORINS.

DIAS nie poczynił w sprawie stosownych ustaleń faktycznych pomimo oparcia klasyfikacji mieszaniny LPG na regule 3b ORINS, co zostało zaaprobowane przez WSA.

W ocenie Spółki, w sprawie nie można zastosować reguły 3b ORINS, a zatem ustalenie okoliczności faktycznych wskazanych w niniejszym punkcie nie jest konieczne. Jeśli jednak, rozważane byłoby zastosowanie reguły 3b ORINS to powyższe ustalenia faktyczne byłyby niezbędne.

W konsekwencji, WSA zaaprobował, że decyzja DIAS wydana na podstawie reguły 3b ORINS została wydana w oparciu o nieprawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, co miało kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ skutkowało wydaniem decyzji DIAS z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

c. art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego - poprzez fakt, iż zarówno DIAS w decyzji jak i WSA w wyroku zaprezentowali stanowisko, iż to na stronie spoczywa ciężar dowodu i w praktyce obciążyli Spółkę konsekwencjami bierności DIAS w postępowaniu dowodowym. W ocenie Spółki materiał dowody zebrany w sprawie był kompletny i wymagał jedynie prawidłowej oceny. Ocena dokonana przez DIAS w decyzji, na podstawie jednej pozycji książkowej o charakterze publicystycznym jest błędna.

DIAS nie sygnalizował na żadnym etapie postępowania, a tym bardziej nie sygnalizował tego NUCS (choć był formalnie do tego zobowiązany) iż w sprawie zachodzi potrzeba przedstawienia opinii specjalistycznej. Niedopuszczalna, w kontekście zasad postępowania celnego (art. 22 ust. 6 UKC oraz art. 12 ust 2 i 3 RW UKC) oraz zasad ogólnych postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) jest próba obciążenia Spółki brakami w postępowaniu dowodowym, w sytuacji, w której Spółka nie tylko nie uchylała się od przeprowadzenia dowodu, ale potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu nie była nawet sygnalizowana Spółce.

W ocenie Spółki, jeśli DIAS doszedł do przekonania, że poza ustaleniem, że przedmiotem sprawy jest mieszanina LPG, w sprawie konieczne było przeprowadzenie dodatkowego dowodu (na przykład na okoliczność właściwości mieszaniny, tj. dokonania oceny, czy w mieszaninie LPG będącej przedmiotem postępowania możliwe jest wskazanie składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter lub jaką cechą mieszaniny należy uznać za nadającą jej zasadniczy charakter, co niewątpliwie wymaga pozyskania wiedzy specjalistycznej dla dokonania oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego) to DIAS zobowiązany był przeprowadzić taki dowód. Jeśli DIAS odrzucił wnioski płynące z wyroku TSUE i stanowiska Spółki, DIAS powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Obowiązek przeprowadzenia dowodu, a co najmniej zasygnalizowania potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu ciążył na DIAS.

1. d. art. 197 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez fakt, iż:

DIAS postanowił samodzielnie, w oparciu o jedną pozycję książkową autora, o dorobku jedynie publicystycznym, niemogącego wykazać się specjalistyczną i udokumentowaną wiedzą w zakresie chemii, ustalić kluczowe okoliczności faktyczne sprawy (dotyczące właściwości i charakterystyki mieszanin LPG)

DIAS nie powołał biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny LPG będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny w oparciu o materiał publicystyczny DIAS wysnuł konkluzje, na temat kluczowych dla sprawj' okoliczności faktycznych, które są sprzeczne z konkluzjami TSUE przedstawionymi w wyroku C-286/15 i sprzeczne ze współczesną wiedzą naukową w zakresie chemii.

e. art. 173 RW UKC, WSA nie podważył, że w decyzji DIAS jako jedną z przesłanek rozstrzygnięcia wskazał niemożność przedstawienia i weryfikacji importowanej mieszaniny LPG. Stanowisko DIAS oparte zostało na:

błędnym uznaniu, że przedstawienie towarów w rozumieniu tego przepisu powinno odbyć się nie tylko w momencie objęcia towaru procedurą celną ale również w momencie wystąpienia z wnioskiem o zwrot cła, mimo, że towar był już raz przedstawiony organom celnym w chwili objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu pominięciu okoliczności, iż skład chemiczny i charakter towaru - mieszanina LPG nie były sporne w sprawie natomiast właściwości mieszaniny LPG (takie jak prężność par czy kaloryczność czy też wzajemne relacje poszczególnych właściwości mieszaniny) mogą być ustalone na podstawie obecnej wiedzy w zakresie chemii bez potrzeby fizycznego badania mieszaniny LPG pominięciu okoliczności, że przytoczony przepis nakazuje dokonać zwrotu, mimo niemożności przedstawienia towaru jeśli tożsamość towarów nie budzi wątpliwości na podstawie innych dowodów (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów j akości owych).

Powyższe naruszenia przepisów proceduralnych popełnione przez DIAS, a zaakceptowane w wyroku miały istotne znaczenie dla sprawy ponieważ dotyczyły ustalenia i oceny kluczowych dla sprawy elementów stanu faktycznego, które zostały w efekcie błędnie ustalone i zinterpretowane przez DIAS i legły u podstaw wydania decyzji DIAS, która jest niezgodna z prawem.

DIAS kwestionując stanowisko Spółki wywiedzione z podstaw wiedzy chemicznej oraz potwierdzone tezami TSUE winien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę w dziedzinie chemii.

1. f. art. 233 § 1 pkt 1 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego poprzez nieuchylenie decyzji NUCS, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa i winna być uchylona. Powyższe naruszenie, będące efektem naruszenia przez DIAS przytoczonych w niniejszej skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego miało kluczowe znaczenie dla sprawy ponieważ skutkowało wydaniem decyzji DIAS z naruszeniem prawa materialnego i prawa procesowego.
2. g. art. 233 § 2 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego oraz w związku z art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 ust. 2 i 3 RW UKC. DIAS w decyzj i zaakceptował, że NUCS, prowadząc postępowanie w I instancji:

wbrew dyspozycji art. 22 ust. 6 UKC nie poinformował Spółki przed wydaniem rozstrzygnięcia o podstawach projektowanego rozstrzygnięcia ograniczając się jedynie do poinformowania o zamiarze wydania niekorzystnego rozstrzygnięcia.

na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 RW UKC przyjął wniosek, co oznacza, że uznał, iż Spółka dostarczyła wszystkie wymagane dokumenty i informacje, nie rozpatrzył merytorycznie wniosku Spółki, ograniczając się jedynie do oceny skuteczności temporalnej wyroku TSUE C-286/15 przez co właściwe postępowanie dowodowe, w szczególności ocena prawidłowości klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG została dokonana dopiero przez DIAS na etapie postępowania w II instancji

W wyniku tak przeprowadzonego postępowania przez organy, które na żadnym etapie postępowania nie sygnalizowały, że DIAS zamierza zinterpretować okoliczności faktyczne sprawy w sposób zupełnie odmienny niż TSUE w wyroku C-286/15, a następnie obarczyć Spółkę faktem braku opinii biegłego w sprawie, Spółka nie miała wiedzy o potrzebie (w ocenie DIAS) przedstawienia w sprawie opinii rzeczoznawcy.

Jn

WSA w wyroku nie podważył działania DIAS (i wcześniejszego postępowania NUCS) stwierdzając natomiast, że ciężar dowodu w postępowaniu celnym obciąża stronę. Jednocześnie WSA odmówił uchylenia decyzji DIAS celem uzupełnienia materiału dowodowego o opinię rzeczoznawcy.

W ten sposób WSA zaakceptował nie tylko, że DIAS dopuścił się naruszenia norm postępowania dowodowego, ale jednocześnie, że DIAS zaakceptował naruszenie art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC przez NUCS.

Ponieważ wadliwość postępowania i rozstrzygnięcia decyzji DIAS (a następnie wyroku) wynika między innymi z niewłaściwej oceny stanu faktycznego, której dokonanie niewątpliwie byłoby łatwiejsze, gdyby w sprawie została przedstawiona specjalistyczna opinia techniczna, powyższe uchybienie miało istotne znaczenie dla sprawy.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS mimo, że została ona wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, przez co zasługiwała na uchylenie co miało kluczowe znaczenie dla sprawy. Dokonując wadliwej kontroli decyzji DIAS polegającej na tym, że WSA zaakceptował poczynione przez DIAS błędne ustalenia faktyczne oraz błędną ocenę okoliczności faktycznych sprawy i na podstawie tych błędnych ustaleń faktycznych WSA dokonał kontroli zastosowania przez DIAS przepisów prawa materialnego, WSA dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przytoczonych w niniejszej skardze.

W konsekwencji WSA uchybił przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ppsa w związku z art. 151 ppsa dokonując wadliwej kontroli decyzji DIAS. Wskazane uchybienia miały kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi na decyzję DIAS mimo, że decyzja DIAS powinna być uchylona.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a także rozpoznanie skargi na rozprawie.

Spółka złożyła także wniosek o zawieszenie postępowania i skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych, mających na celu dokonanie wiążącego rozstrzygnięcia w następujących kwestiach:

1. a) Czy przepisy art. 22 ust. 1 oraz ust. 6 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 RW UKC należy interpretować w ten sposób, że w toku postępowania celnego zainicjowanego na wniosek strony i zmierzającego do uzyskania zwrotu uprzednio nienależnie uiszczonego cła, obowiązek dowodowy spoczywa wyłącznie na stronie postępowania, a organ nie jest zobowiązany do poinformowania strony w powiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 22 ust. 6 UKC o takim obowiązku i o dowodach, jakie są istotne dla sprawy, a jakie strona winna przedstawić.
2. b) Czy dopuszczalna jest taka interpretacja reguły 3b ORINS, że klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG zostałaby dokonana w oparciu o tę regułę bez uprzedniego ustalenia: jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze; który ze składników, decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą zasadniczy charakter; czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter), gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter; czy w sytuacji gdy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) mimo tego, że usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter taki składnik można byłoby nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3b ORINS (por. wyrok TSUE C-250/05 pkt 21, C-288/99 pkt 25, C-253/87 pkt 8, oraz pkt 23 Stanowiska KE).
3. c) Jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych na podstawie reguły 3b i reguły 3c ORINS w sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez sąd odsyłający, tj. gdy skład procentowy towaru jest znany?
4. d) Jeżeli kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów do poszczególnych pozycji nomenklatury scalonej jest zawartość poszczególnych składników w mieszaninie wyrażona w procentach, to na jakiej podstawie należy odróżnić podpozycje nomenklatury scalonej CN 2711 12 (propan), CN 2711 13 (butany) oraz CN 2711 19 (pozostałe)?
5. e) W kontekście tezy 3 wyroku TSUE C-286/15, na jakiej podstawie należy odróżnić te z pośród mieszanin węglowodorów gazowych dla których konieczne jest ustalenie składu procentowego od mieszanin dla których ustalenie precyzyjnego składu procentowego nie jest konieczne w rozumieniu art. 218 ust. 1d RWKC?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym złożonym [...] maja 2021 r. spółka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia w sprawie.

DIAS pismem procesowym z [...] maja 2021 r. odpowiedział na pismo procesowe spółki z [...] maja 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 tego przepisu, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Rozpoznając sprawę w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Dodatkowo ocena podniesionych w niej zarzutów uprawniała do zastosowania w sprawie art. 188 ppsa. Stosownie do treści tego przepisu stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, pozwala na uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi, i to mimo braku takiego wniosku skarżącego. Zastosowanie art. 188 ppsa jest bowiem uzależnione od spełnienia następujących przesłanek: po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia skargę kasacyjną; po drugie, uwzględnienie skargi kasacyjnej wiąże się z uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, i po trzecie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Te wszystkie wymienione przesłanki wystąpiły łącznie w rozpoznawanej sprawie.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ppsa, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru (skroplonej mieszaniny gazów propan-butan – mieszanina LPG) dla potrzeb Taryfy celnej. W tym sensie, że zdaniem kasatora – skutkiem błędnej interpretacji odpowiednich kodów Taryfy celnej, tez wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15, jak i innych orzeczeń TSUE – WSA nieprawidłowo za organami uznał, że wskazany przez spółkę kod CN 2711 12 97 i CN 2711 13 97 w zgłoszeniach celnych był prawidłowy, a zatem brak było podstaw do zmiany tych kodów na kod CN 2711 19 00, zmiany stawki celnej z 0,7% na 0% i w rezultacie zwrotu uiszczonego cła.

Identyfikując w ten sposób przedmiot sporu kasator w ramach naruszeń materialnych (art. 174 pkt 1 ppsa) zarzuca WSA naruszenie: reguły 3b ORINS przez jej niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz reguły 3c ORINS przez jej niezastosowanie; art. 218 ust. 1d rozporządzenia RWKC przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; podpozycji CN 2711 12, CN 2711 13 i CN 2711 19 poprzez ich niewłaściwą interpretację i odpowiednio zastosowanie oraz niezastosowanie. Wszystkie wskazane naruszenia kasator łączy z naruszeniem art. 4 ust. 3 TUE. Kasator w ramach naruszeń procesowych (art. 174 pkt 2 ppsa) zarzucił WSA naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego; art. 233 § 1 i § 2 op, art. 22 ust. 6 UKC, art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 173 RW UKC, poprzez oddalenie skarg na decyzje DIAS pomimo, że zostały one wydana z naruszeniem wskazanych w skargach przepisów prawa.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Stąd też nie jest do końca prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego w postaci reguł ORINS i kodów CN, przy odrębnym sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do sfery ustaleń faktycznych, tj. klasyfikacji mieszaniny LPG. Niemniej jednak przedstawione zastrzeżenie nie może być przesłanką mogącą dyskwalifikować te zarzuty przy uwzględnieniu ich wzajemnego uzasadnienia i przenikania (por. wyroki NSA: z 15 stycznia 2014 r. I GSK 683/13; z 10 października 2007 r. I GSK 2472/06; z 18 lipca 2007 r. I GSK 2178/06; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy traktować jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej, mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych. W konsekwencji wspólnej oceny i rozpoznania wymaga zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego.

W tej sytuacji należy przypomnieć, że nie jest w sprawie sporny skład dopuszczonych do obrotu mieszanin LPG, które zawierały:

1. 1) w zgłoszeniu z dnia [...] lutego 2014r. - 55,48 % propanu oraz 43,59 % butanu i butylenu,
2. 2) w zgłoszeniu z dnia [...] lutego 2014r. - 82,09 % propanu oraz 17,14 % butanu i butylenu,
3. 3) w zgłoszeniu z dnia [...] lutego 2014r. - 81,88 % propanu oraz 17,60 % butanu i butylenu,
4. 4) w zgłoszeniu z dnia [...] marca 2014r. – od 79,93 do 85,13% propanu,
5. 5) w zgłoszeniu z tego samego dnia– od 57,32 do 82,56% propanu oraz od 16,94 do 41,85% butanu i butylenu,
6. 6) w zgłoszeniu z dnia [...] kwietnia 2014 r. o nr [...] - od 75,22 % do 86,09 % propanu oraz od 13,14 % do 24,06 % butanu i butylenu.

Następnie wskazać należy na treść spornych pozycji klasyfikacyjnych mieszaniny LPG oraz reguły interpretacji nomenklatury scalonej.

Pozycja CN 2711 obejmuje gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe (skroplone). W ramach tej pozycji wyróżniono podpozycje: "propan" (2711 12), "butan" (2711 13) i "pozostałe" (2711 19), przy czym podpozycje właściwe dla butanu i propanu podlegają dalszym podziałom na ośmiocyfrowe kody CN.

Zgodnie z regułą 2b ORINS – wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

W myśl reguły 3 ORINS – jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

1. a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;
2. b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;
3. c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Stosowanie zaś do reguły 6 ORINS – klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Podkreślić należy, że zgodnie z treścią tej ostatniej reguły klasyfikacja mieszanin LPG musi zostać dokona najpierw na poziomie podpozycji "propan" (2711 12), "butan" (2711 13) i "pozostałe" (2711 19), a dopiero po ustaleniu właściwej podpozycji można przejść do kolejnego etapu klasyfikacji, tj. poszukiwania ośmiocyfrowych kodów nomenklatury scalonej. Odmienna kolejność działania skutkowałaby nie tylko naruszeniom reguły 6 ORINS, ale też uniemożliwiałby zachowanie spójności klasyfikacji w ramach nomenklatury scalonej w Systemie Zharmonizowanym (por. artykuł K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski "Wybrane problemy związane z recepcją wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-286/15 Latvijas propana gaze w orzecznictwie sądów polskich", Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 3/2018; a także M. Lux "Prawo celne Unii Europejskiej", wyd. BW Szczecin wyd. 1 z 2005 r., str. 99-100).

Przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej należy również wskazać przyczyny, z powodu których Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wystąpienia do TSUE z wnioskowanym przez spółkę pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w części historycznej uzasadnienia wyroku.

Posiłkując się uchwałą 7 sędziów NSA z 16 października 2017 r. sygn. akt I FPS 1/17 wskazać należy, że na obecnym etapie rozwoju prawa unijnego, powszechnie przyjmuje się, że z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe oraz organy państwowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach spoczywa obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Z obowiązkiem tym korelują podejmowane przez polskiego ustawodawcę działania legislacyjne, które wprost wskazują na nakaz uwzględniania prawa unijnego przy podejmowaniu rozstrzygnięć przez organy administracyjne (zob. np. art. 14a § 1 pkt 2, art. 14da, art. 14e § 1 pkt 1, art. 74, art. 77, art. 119zd, art. 240 i art. 241 op). Obowiązek uwzględnienia wytycznych wynikających z prawa unijnego oraz orzeczeń TSUE przy podejmowaniu przez organy administracyjne rozstrzygnięć jest również powszechnie akcentowany w orzecznictwie zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok TS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo, C-103/88; zob. także A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015; B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego [w:] S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 25 i n.).

Realizacja tego obowiązku zakłada, co do zasady, podjęcie wszelkich dostępnych w prawie krajowym środków procesowych, w celu zapewnienia zgodności podejmowanego rozstrzygnięcia z prawem unijnym (zob. np. wyrok TS z 12 czerwca 1990 r. w sprawie Niemcy przeciwko Komisji, C-8/88 ECLI; wyrok TS z 27 marca 1980 r. w sprawie Denkavit Italiana, C-61/79; wyrok TS z 10 lutego 2000 r. w sprawie Schröder, C-50/96). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zob. np. wyroki TS: z 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal,106/77, pkt 24; z 19 listopada 2009 r. w sprawie Filipiak C-314/08, pkt 81).

W celu ułatwienia realizacji obowiązku zapewnienia zgodności kontrolowanych aktów organów państwa z prawem unijnym, sądy krajowe mogą (a w niektórych przypadkach są zobowiązane) do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Orzeczenia prejudycjalne TSUE nie rozstrzygają sprawy, w jakiej zostało zadane pytanie, przesądzają natomiast właściwą wykładnię (lub kwestię ważności) przepisów prawa unijnego, mających zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Co istotne, wykładnia przepisów prawa unijnego przyjęta przez TSUE w orzeczeniu prejudycjalnym obowiązuje, co do zasady, od dnia wejścia w życie interpretowanego przepisu prawa UE w stosunku do konkretnego państwa. Orzeczenia prejudycjalne wywołują również skutki wykraczające poza ramy konkretnego postępowania zawisłego przed sądem krajowym – przedstawiona przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także organy sądowe i administracyjne wszystkich państw członkowskich, orzekające w analogicznych, jak przedstawione w pytaniu prejudycjalnym, stanach faktycznych i prawnych (zob. np. wyrok TS z 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych Da Costa i inni, 28-30/62, ECLI:EU; wyrok TS z 6 października 1982 r. w sprawie CILFIT, 283/81; wyrok TS w sprawie Denkavit Italiana, 61/79).

Tego rodzaju rozwiązanie stanowi gwarancję realizacji w praktyce zasady jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich. Wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa unijnego (np. wyrok TS z 30 września 2003 r., w sprawie Köbler, C-224/01, pkt 56 i 57 i powołane w nim orzecznictwo). Oznacza to, że na organach i sądach krajowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań mających na celu zapewnienie zgodności podejmowanych przez nie rozstrzygnięć z prawem unijnym.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do treści wnioskowanego przez kasatora pytania prejudycjalnego, wskazać należy, że zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe są zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE. Tym samym oznacza to, że TSUE odmówi udzielania na skierowane pytanie prejudycjalne, jeśli dotyczy ono wykładni przepisu prawa unijnego, gdy prawidłowa interpretacja kwestionowanego przepisu została już przesądzona w jego dotychczasowym orzecznictwie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ wyrok TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15 odpowiada na pytania dotyczące przedmiotu sporu, tj. jaką metodą należy wykładać reguły 2b i 3b ORINS w stosunku do mieszaniny gazów LPG, czy gaz ten jest objęty podpozycją CN 2711 19 00 i w jaki sposób należy interpretować art. 218 ust. 1d RWKC. Jednocześnie – wbrew stanowisku organów i WSA – stan faktyczny na podstawie którego TSUE dokonał interpretacji wskazanych przepisów nie różni się zasadniczo od stanu faktycznego jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie (w niniejszej sprawie także mamy do czynienia z mieszaniną gazów propan-butan). Zatem tezy wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15 mają pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W tym miejscu przywołać należy tezy wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15. TSUE orzekł, że:

"1) Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym, kolejno, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z dnia 30 września 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, w wyniku czego nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter i w każdym razie nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

2) Wspomnianą Nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, że LPG taki jak ten w postępowaniu głównym, zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

3) Artykuł 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG."

Oprócz wskazanych konkluzji TSUE równie istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, są także stwierdzenia w innych punktach tego wyroku, na co trafnie zwrócił uwagę kasator, a co zostało pominięte zarówno przez WSA jak i organy.

I tak z punktu 9 wyroku C-286/15 wynika, że okoliczności sprawy zawisłej przed TSUE nie obejmowały pojedynczego zgłoszenia celnego, ale szereg zgłoszeń, składanych przez podmiot postępowania przed TSUE na przestrzeni 10 miesięcy, tj. od 20 marca 2009 r. do 15 stycznia 2010 r. Jest więc nieprawdopodobne by mieszaniny LPG importowane w dłuższym okresie miały wciąż jeden i ten sam skład. Oznacza to, że skład mieszaniny LPG podany w tezie 10 wyroku TSUE należy traktować jako przykładowy. Nie ma zatem podstaw do ograniczania uniwersalności wykładni przepisów prawa, dokonanej przez TSUE w wyroku C-286/15, w oparciu o twierdzenie, że wyrok ten dotyczył pojedynczego zgłoszenia i mieszaniny LPG o ściśle określonym składzie.

W punkcie 34 wyroku C-286/15 wskazano, że w niniejszej sprawie podpozycja CN 2711 12 dotyczy propanu. Niemniej jednak, co wynika z odpowiedzi na pytanie pierwsze, nawet jeżeli propan byłby gazem, którego procentowa zawartość byłaby najwyższa w LPG, takim jak opisany przez sąd odsyłający, to nie można byłoby domniemywać, iż ów gaz mógłby nadawać LPG jego zasadniczy charakter.

Z kolei w punkcie 39 wyroku C-286/15 stwierdzono, że jak wynika z odpowiedzi na pytanie pierwsze, nie można domniemywać, że w przypadku, w którym LPG taki jak LPG omawiany w postępowaniu głównym składa się z kilku substancji, substancja, której procentowa zawartość jest najwyższa, będzie przyznawała owemu LPG jego zasadniczy charakter.

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE C-286/15 wskazują chociażby, że może on mieć zastosowanie w innych sprawach dotyczących LPG, a co ważne wyrok ten przesądza, że dla klasyfikacji taryfowej mieszanin LPG skład procentowy mieszaniny nie ma decydującego znaczenia. Zdaniem TSUE ze względu na wielość cech charakteryzujących mieszaniny LPG, różnych od cech poszczególnych gazów, które tworzą mieszaninę, takie mieszaniny stanowią produkt odrębny od propanu oraz butanu. W sytuacji więc, gdy wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiana w postępowaniu przed TSUE, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, w wyniku czego nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter i w każdym razie nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianej reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest największa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane, (pkt 30 wyroku).

Zatem, jeżeli organy chciały zaprzeczyć czy podważyć taki sposób rozumienia powinny były, w oparciu o wiedzę naukową czy też opinię biegłych rzeczoznawców, przedstawić takie dowodzenie, które wskazywałoby na to, że któryś ze składników mieszaniny (propan lub butan) ma decydujące znaczenie w sensie funkcjonalnym. Takiego postępowania wyjaśniającego w oparciu o wiarygodne dowody organy celne nie przeprowadziły, a co błędnie zaakceptował WSA.

W tym miejscu odnosząc się do argumentacji organu i spółki, przedstawionej w pismach procesowych z maja 2021 r., powołujących się na ekspertyzy i opinie sporządzone po zapadnięciu zaskarżonego wyroku WSA, stwierdzić należy, że dowodzenia te są spóźnione. WSA orzeka bowiem na podstawie materiału dowodowego istniejącego w dniu wydawania zaskarżonych decyzji (sierpień i wrzesień) i tylko w ograniczonym zakresie może przeprowadzić dowody z dokumentów (art. 106 § 3 ppsa). NSA z kolei w ogóle nie przeprowadza dowodów z dokumentów, ograniczając się do kontroli przyjętego do rozpoznania przez WSA stanu faktycznego sprawy i to przez pryzmat zarzutów kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe oraz ustalony w sprawie stan faktyczny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy nie wykazały, w odniesieniu do mieszanin LPG objętych wnioskami strony, który składnik nadaje mieszaninie jej zasadniczy charakter, pozwalający na zaklasyfikowanie LPG do innej pozycji CN niż 2711 19, bez naruszenia ogólnych reguł CN. Organy nie dysponowały bowiem jakimkolwiek dowodem, który mógłby prowadzić do odmiennych wniosków, niż te, do których doszedł TSUE w wyroku C-286/15 na podstawie opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze. Dla zastosowania reguły 3b ORINS nie jest zaś wystarczające samo zidentyfikowanie składnika, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy. Innymi słowy dla zastosowania reguły 3b ORINS konieczne jest zidentyfikowanie właściwości mieszaniny decydującej o jej zasadniczym charakterze oraz wpływie poszczególnych jej składników na tę właściwość mieszaniny i jednocześnie konieczne jest wykluczenie, że cecha decydująca o zasadniczym charakterze mieszaniny jest determinowana przez więcej niż jeden składnik mieszaniny. Tego zaś organy w żaden sposób nie dowiodły i co błędnie zaakceptował WSA.

W efekcie za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Zarzuty te są zasadne w tym sensie, że organy celne a za nimi WSA, uznając iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie był inny niż w wyroku TSUE C-286/15, powinny były przeprowadzić dowód z opinii biegłego (art. 197 § 1 op), który wykazałby, że w mieszance LPG importowanych przez spółkę można wyróżnić składnik zasadniczy. Brak przeprowadzenia takiego dowodu powoduje skuteczność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 op, który dotyczy obowiązku organu celnego do zebrania i następnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konsekwencją nieprzeprowadzenia takich dowodów, które miałby efekt różny od stanu faktycznego istniejącego w sprawie, jest to, że organy celne dokonały nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszyły art. 191 op i co niewłaściwie zaakceptował WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za prawidłowe stanowisko kasatora, że ze względu na ustalony w sprawie stan faktyczny klasyfikacja taryfowa spornych mieszanin LPG nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS.

Z kolei z uwagi na brak wykazania w rozpoznawanej sprawie możliwości zastosowania do klasyfikacji mieszanin reguły 3b ORINS powinno prowadzić do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie następna w kolejności reguła 3c ORINS. W tej sytuacji trafnie zatem kasator zarzuca, że poprzez brak zastosowania reguły 3c ORINS w rozpoznawanej sprawie, organy a za nimi WSA, naruszyły nie tylko tę regułę, ale także art. 4 ust. 3 TUE odmawiając zastosowania wykładni reguły 3b i 3c ORINS przedstawionej przez TSUE w wyroku C-286/15 (teza 1, 2 i 3).

Za usprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 218 ust. 1d RWKC. Zgodnie z tym przepisem – następujące dokumenty dołączane są do zgłoszeń celnych dopuszczenia do swobodnego obrotu: wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu.

Przypomnieć należy, że TSUE w wyroku C-286/15 wyraźnie wskazał, że art. 218 ust. 1d WKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG, taki jak ten w postępowaniu głównym, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG.

Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że informacja o dokładnym składzie procentowym nie jest istotna dla klasyfikacji taryfowej. Tym samym odrzucenie stanowiska, że teza 3 wyroku TSUE ma walor uniwersalny i odnosi się do wszystkich mieszanin LPG wymagało uzasadnienia i wyjaśnienia: dlaczego dla niektórych mieszanin LPG konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, a dla innych nie; dla których mieszanin LPG konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, a dla których wskazanie takie nie jest konieczne oraz na jakiej podstawie należy odróżnić mieszaniny LPG, dla których konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, od mieszanin dla których wskazanie takie nie jest konieczne. Takiej analizy ani wyrok WSA ani decyzje organów nie zawierają. Tymczasem – jak celnie wskazuje kasator – powszechnie akceptowane jest dokonywanie klasyfikacji mieszanin węglowodorów w oparciu nie o analizę zawartości poszczególnych węglowodorów, ale w oparciu o inne kryteria.

Wniosek taki płynie z analizy wydawanych wiążących informacji taryfowych uwidocznionych w bazie europejskiej wiążącej informacji taryfowej (EBTI) dotyczących podpozycji CN 2711 19. W efekcie przyjąć należy, że dla klasyfikacji CN istotne jest ustalenie, czy przedmiotem przywozu jest mieszanina LPG, zwłaszcza w kontekście wskazanego przez TSUE braku obowiązku wskazywania dokładnego składu procentowego mieszaniny.

Konkludując powyższe należy przyznać rację kasatorowi, że WSA akceptując przytoczoną sprzeczność decyzji organów z wyrokiem TSUE w praktyce odmówił zastosowania wykładni prawa przedstawionej w wyroku C-286/15. Prowadziło to do naruszenia zarówno art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC, jak i do naruszenia art. 4 ust. 3 TUE oraz przepisów proceduralnych.

Dodatkowo wypada zauważyć, że po wyroku TSUE C – 286/15 organy celne klasyfikują mieszaniny LPG do pozycji 2711 19. Potwierdzeniem czego są decyzje WIT dostępne w bazie EBTI. Wynika z nich, że mieszaniny LPG są powszechnie klasyfikowane w oparciu o regułę 3c ORINS do podpozycji CN 2711 19 00. Dodać należy – co istotne – że większość wskazanych przez kasatora decyzji WIT została wydane przez polskie organy celne (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie). W tej sytuacji dziwi to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w istocie podważa dokonane klasyfikacje przez własną administrację celną. Taka sytuacja nie powinna mieć miejsca. Działanie takie wprost bowiem stanowi naruszenie art. 121 § 1 op, czyli zasady zaufania do organów podatkowych, ale przede wszystkim narusza art. 2 Konstytucji RP i zasadę zaufania jednostki do państwa. Z zasady tej wywodzi się dyrektywa lojalności państwa wobec jednostki.

Zasada ta stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej.

W zakresie pozostałych zarzutów, tj. naruszenia przepisów art. 233 § 1 i § 2 op, art. 22 ust. 6 UKC, art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 173 RW UKC, to wskazać należy, że w ich kwestii WSA w ogóle nie wypowiadał się. Stąd też nie sposób odnieść się do stanowiska, które nie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a jednocześnie skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa dotyczącego prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku. Niemniej jednak w świetle poczynionych uprzednio rozważań ewentualne naruszenie wskazanych przepisów nie miałoby decydującego wpływu na końcowy wynik sprawy.

Odnosząc się zaś do argumentacji kasatora zawartego w piśmie procesowym z 11 maja 2021 r. i odpowiedzi na to pismo organu z 17 maja 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione w pismach wnioski i dowody dotyczą postępowania stron już po wydaniu zaskarżonych decyzji DIAS z 2017 r. Są też efektem wydania przez NSA wyroku z 21 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 1973/18, który dotyczył tożsamego, jak w niniejszej sprawie sporu. W związku z tym, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy oraz stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może obecnie brać pod uwagę tego w jaki sposób zmieniło się stanowisko organów celnych w kolejnych sprawach, i przez to dokonywać kontroli, "nowej oceny" działań organów celnych. Taka kontrola może zostać dokonana tylko w przypadku zaskarżenia takiej konkretnej decyzji do sądu administracyjnego i po wydaniu wyroku przez ten sąd.

Tak więc, na obecnym etapie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do nowej argumentacji organów, wspartej opiniami laboratoryjnymi i biegłych, przykładowo zaprezentowanych w decyzjach dołączonych do pisma procesowego z 11 maja 2021 r.

Z powyżej przedstawionych względów organ rozpoznając ponownie wnioski spółki o weryfikację zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG i zwrotu cła weźmie pod uwagę przedstawioną wcześniej wykładnię prawa. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 ppsa – uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargi, a w konsekwencji – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa – uchylił decyzje obu instancji (pkt 1 i 2 sentencji wyroku).

W punkcie 3 sentencji wyroku orzeczono o zasądzeniu kosztów sądowych na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).