Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1976/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 326/15 oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] stycznia 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 29.611 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] nr [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2993 cm3. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że wobec skarżącego wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. Wobec braku możliwości ustalenia miejsca pobytu strony, Sąd Rejonowy w Kielcach ustanowił kuratora w osobie adwokat A. T. Poinformowała ona organ, że podjęła liczne i bezskuteczne próby skontaktowania się ze skarżącym, że nie posiada żadnych informacji odnośnie pojazdu ani że nie ma możliwości przedstawienia pojazdu do oględzin. Organ wyjaśnił, że klasyfikacji towaru dokonał w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) wydaną zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Noty wyjaśniające oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Wynika z nich, że do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z użytego określenia "przeznaczony" wynika, zdaniem organu, że decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu. W związku z tym należało dokonać przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu cech pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Organ wyraził również pogląd, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Organ na podstawie informacji pozyskanej od przedstawiciela na Polskę marki [...], tj. [A.] ustalił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], jako pojazd typu osobowy MIG (terenowy). W chwili opuszczenia fabryki samochód posiadał 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach, 5 miejsc kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa.

Nadwozie typu kombi było całkowicie przeszklone czterodrzwiowe. W pojeździe brak było przegrody. Skarżący zakupił samochód w Niemczech 1 lutego 2011 r. za kwotę 40.800 EUR. Przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego na terenie Niemiec pojazd był zarejestrowany jako "samochód ciężarowy, skrzynia zamknięta", z dwoma miejscami siedzącymi i numerze homologacji [...]. Ustalenia te wynikają z rachunku nr [...] z 1 lutego 2011 r. oraz z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wydanego 2 lutego 2011 r. W chwili zakupu pojazd posiadał dodatkowe wyposażenie, tj.: nawigację, pakiet M, szyberdach, hak holowniczy, skórę Carmel, sportowe siedzenia, Bi-Xenon, czego dowodem jest zapis na rachunku. Po przywiezieniu do kraju 2 lutego 2011 r. pojazd poddano badaniu technicznemu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w Z., podczas którego diagnosta stwierdził, że auto to jest samochodem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi.

W tej sprawie wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z 2 lutego 2012 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Na terenie kraju pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, co wynika z informacji z CEPiK. Organ doszedł do wniosku, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, ponieważ główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Został wyprodukowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi oraz z czterema drzwiami, bez stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Przed dokonaniem przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten był zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, jednakże zapisy w dowodzie rejestracyjnym wydanym w G. w Niemczech 2 lutego 2012 r. zawierają numer homologacji, który jest zgodny z homologacją osobową nadaną przez producenta (numer [...]).

Zdaniem organu powyższe fakty jednoznacznie wskazują, że zmiany w pojeździe, które miały miejsce po opuszczeniu taśmy produkcyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, tj. do przewozu osób. Wymontowanie drugiego rzędu siedzeń spowodowało, że samochód mógł być przystosowany do indywidualnych potrzeb poprzez czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej, jednak takie przystosowanie nie wymagało zmian konstrukcji pojazdu. Czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej jest tym samym działaniem jak działanie polegające na złożeniu siedzeń drugiego rzędu. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku zwiększa się przestrzeń bagażowa kosztem przestrzeni pasażerskiej, przy czym w obu przypadkach proces ten jest odwracalny. Organ wskazał, że samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal posiadał cechy nadane przez producenta, które świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób.

Również w chwili zakupu, tj. dzień przed dokonaniem przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego, w samochodzie znajdowało się dodatkowe wyposażenia świadczące o jego luksusowym charakterze, tj. skórzana tapicerka Carmel (jasna kolorystyka), szyberdach, sportowe siedzenia oraz pakiet M. Według danych ze strony internetowej przedstawiciela marki [A.], pakiet ten obejmuje m.in.: progi i zderzaki w kolorze karoserii oraz listwy progowe, skórzaną kierownicę z dźwigienkami zmiany biegów, ekskluzywne aluminiowe dźwigienki zmiany biegów, cztery 20-calowe obręcze kół ze stopów lekkich.

W ocenie organu jest to luksusowy charakter wyposażenia i wykończenia pojazdu, który wyklucza jego przeznaczenie do przewozu jedynie towarów. Możliwość przewożenia towarów, w tym przypadku w przestrzeni towarowej znajdującej się za drugim rzędem siedzeń, może stanowić dodatkową funkcję pojazdu, lecz nie przeważającą. Ocena, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywana jest natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Dalej organ wyjaśnił, że wpisy w niemieckim oraz polskim dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z którymi przedmiotowe auto jest samochodem ciężarowym, są bez znaczenia dla obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym i nie przekłada się bezpośrednio na stwierdzenie odpowiedniej klasyfikacji CN. Dokumenty te wydawane są w oparciu o inne przepisy niż Nomenklatura Scalona, zatem i inne są kryteria do stwierdzenia czy dany pojazd jest samochodem ciężarowym czy osobowym.

Wobec tego sposób określenia pojazdu w dokumentach identyfikujących pojazd nie jest wiążący dla organów podatkowych, a co za tym idzie w żadnym wypadku nie przesądzają one automatycznie o klasyfikacji dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Ponieważ strona nie wskazała daty przemieszczenia samochodu na teren kraju, jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 2 lutego 2011 r., w którym zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu w Z. Na podstawie katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o. o. organ ustalił również, że kwota zapłacona przez stronę w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu, tj. 40.800 Euro nie odbiega od średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ podatkowy.

Zatem za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę widniejącą na dokumencie zakupu: 40.800 Euro tj. 159.198 zł. Pojazd posiada pojemność silnika w wysokości 2993 cm, dlatego zastosowano stawkę akcyzy na samochody osobowe w wysokości 18,6 %, stosownie do art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.); dalej: u.p.a.

Skarżący złożył skargę od tej decyzji, sporządzoną przez kurator adwokat A. T. Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego - art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.; art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703; naruszenie prawa procesowego, mającego wpływ na treść decyzji, a mianowicie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP; art. 191 w zw. z art. 194 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że samochód skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż przesądza o tym okoliczności, iż pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a przeprowadzone w nim zmiany nie pozbawiły go takiego charakteru. Sąd ocenił ponadto jako prawidłowe przeprowadzone postępowanie dowodowe. Dalej stwierdził, że w celu rozstrzygnięcia sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Przywołał w tym celu treść art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. i stwierdził, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

W sytuacji gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 CN znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu.

Często elementy wyposażenia wewnętrznego montowane są przez producentów w sposób umożliwiający ich szybki demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia wewnętrznego – tak, aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika. Zmiana wyposażenia nie musi wymagać wielkiego nakładu pracy i wymagać specjalistycznych narzędzi. Dlatego na zasadnicze przeznaczenie pojazdu wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, a nie poddające się zmianom elementy wyposażenia wewnętrznego. W związku z tym sąd stwierdził, że pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Jakkolwiek oględziny samochodu okazały się niemożliwe, należało dokonać analizy cech pojazdu na podstawie dostępnego materiału dowodowego. Wynika z nich, że jest to pojazd czterodrzwiowy, całkowicie przeszklony, typu kombi, ze zintegrowaną przestrzenią do przewozu osób i towarów, wyposażony w elementy o wysokim standardzie służące wygodzie pasażerów.

Już taki ogólny opis kwalifikował samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, co potwierdza informacja od [A.]. W piśmie wskazano również na pięć miejsc siedzących, pięć miejsc kotwienia foteli, pięć pasów bezpieczeństwa oraz brak przegrody. Ustalenia te wskazują ewidentne cechy spornego auta, które nie mogły zostać usunięte w przypadku usunięcia trzech tylnych miejsc siedzących. Zmiany takie nie mają bowiem ani charakteru trwałego ani nie są na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Przeróbki dokonane na terenie Niemiec jedynie zwiększały użyteczność samochodu w zakresie przewozu towarów, nie eliminując przy tym cech auta osobowego. Brak zamontowanych foteli było okolicznością mającą na celu przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb danej osoby. Zmiany nie ingerowały w konstrukcję samochodu.

Niektóre elementy wyposażenia można uznać za takie, które są charakterystyczne dla pojazdów bardziej "luksusowych", co wzmacnia przekonanie o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Z akt sprawy nie wynika, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego utracił cechy, o których mowa w notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 – poza wymontowaniem foteli, co tylko wzmacnia tezę o osobowym przeznaczeniu spornego samochodu. Nie ma podstaw do przyjęcia za podstawę faktyczną orzekania okoliczności, że pojazd zarejestrowano jako ciężarowy. Dokonano tego na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie mających charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Dopuszczenie tego ustalenia byłoby sprzeczne z ogólnymi zasadami regulującymi postępowanie podatkowe. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają także zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowy samochód, jako ciężarowy.

Organy wydające przedmiotowe dokumenty również bowiem nie dokonywały klasyfikacji auta do pozycji CN 8703 czy też 8704. Nie można się zgodzić, że doszło do naruszenia art. 194 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumenty stanowiły dowód tego, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, ale już ocena, że jest to samochód ciężarowy, przez to, że nie była czyniona w kontekście podatku akcyzowego, nie mogła zostać wzięta pod uwagę przez organy podatkowe.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wniesiono także o przyznanie zwrotu kosztów za czynności kuratora ustanowionego w sprawie, działającego w imieniu skarżącego.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. - art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów i mechanicznych objętych pozycją CN 8703, podczas gdy strona nabyła samochód ciężarowy, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
2. - art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703;

Zarzucił też naruszenie prawa procesowego, mającego wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

1. - art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez nieuwzględnienie, iż strona działała w zaufaniu do decyzji właściwego starosty powiatowego w przedmiocie rejestracji pojazdu samochodowego, który był przedmiotem ww. postępowania podatkowego;
2. - naruszenie art. 191 w zw. z art. 194 O.p. poprzez pominięcie faktów wynikających z dokumentów urzędowych, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy, a nie osobowy charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tych faktów bez zakwestionowania ich autentyczności i przeprowadzania przeciwdowodu. Zarejestrowanie spornego samochodu po raz pierwszy zarówno w Niemczech, jak i na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego, stwierdzonego przez właściwe organy władz niemieckich oraz organy państwa polskiego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, wymienione w § 2 art. 183 p.p.s.a.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., choć sposób sformułowania zarzutów nie odpowiada w pełni ustawowym wymogom.

Stosownie do art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3 p.p.s.a., przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna powinna zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, a nadto, powinna wskazywać na istotę tego naruszenia oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (176 § 1 pkt 1, 2 i 3 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej powinny być kierowane przede wszystkim względem sądu I instancji oraz opierać się na właściwych przepisach postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, czego w skardze kasacyjnej zabrakło – wnoszący skargę kasacyjną w podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania powołał wyłącznie przepisy postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP.

Dostrzegając wskazane uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się uchwałą NSA z 26 października 2009 r. nr I OPS 10/09 (pub. w: orzeczenia.nsa.gov.pl), rozpoznał skargę kasacyjną odnosząc się do zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, rozumianych jako wskazanie przepisów, które zdaniem skarżącego kasacyjnie zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny.

W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. Natomiast, w razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji pojazdu istnieje możliwość odwołania się do Not wyjaśniających do HS i CN. W orzecznictwie TSUE wyrażany jest pogląd, że mimo, iż Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji (v. wyrok z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/1; pub.: www.eur-lex.europa.eu).

Dla rozpoznania tej sprawy istotne znaczenie miały dwie pozycje CN, tj.:

1. - pozycja 8703, obejmująca pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
2. - pozycja 8704, obejmująca pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy) oraz która z tych funkcji ma charakter dominujący, co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe przez jego kolejnych użytkowników.

W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia.

Wypada bowiem zauważyć, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd o nadwoziu typu kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia z pasami bezpieczeństwa oraz wyposażony w urządzenia i wyposażenie kojarzące się z pojazdami do przewozu osób. W związku z tym, wobec braku innych dowodów (potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towarów) należało przyjąć, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pojazd ten charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie go zarówno do przewozu osób jak i towarów. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która mimo dokonywanych zmian (montaż/demontaż siedzeń i przegrody) pozostała niezmieniona, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego, nadaną przez producenta.

Trzeba bowiem przychylić się do poglądu, niejednokrotnie wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów.

Organ podatkowy, a następnie sąd I instancji prawidłowo ocenił również dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe). Dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Do podobnych wniosków prowadzi też porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704. Według Not wyjaśniających do CN tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo – towarowe", o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zaklasyfikowana pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych przy zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu (za kierowcą) była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru, co nie miało miejsca w rozpoznawanych sprawach.

Wobec tego, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia wyroku, wydanego przez sąd I instancji.

I tak, organ podatkowy nie naruszył art. 194 O.p., ponieważ jak zostało wcześniej wyjaśnione zaklasyfikowanie pojazdu dla celów podatku akcyzowego odbywa się na podstawie CN, co oznacza brak konieczności przeprowadzenia postępowania przeciwko dokumentom wystawionym na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

Organ nie naruszył też art. 121 § 1 (wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych) i art. 191 O.p. (wyrażającego zasadę swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), ponieważ przepisy te nie nakładają na organ podatkowy, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, nieograniczonego obowiązku gromadzenia materiału dowodowego, czy też zaakceptowania klasyfikacji dokonanej przez organ rejestracyjny na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 122 O.p., wyrażającym naczelną zasadę postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej oraz będącym jej gwarantem procesowym art. 187 p 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p.).

Dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 O.p.). Jak wcześniej zostało wskazane, o zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla tego pojazdu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty, czy też zakresu i charakteru zmian w pojeździe) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami O.p.

Powołany przepis stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji, co oznacza, że jego zastosowanie jest uzależnione od wyniku przeprowadzonej przez sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wcześniej zostało wykazane zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP) przez jego niewłaściwe zastosowanie należy zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania podstawą jego rozpoznania mógł być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przy orzekaniu przez sąd I instancji, z którego wynika, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Skoro tak, to w sprawie miał zastosowanie zarówno art. 100 ust. 1 pkt 2 jak i art. 100 ust. 4 u.p.a., a co tym idzie brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Z powyższych względów nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP). Regulacja w zakresie podatku akcyzowego nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych po stronie osób nabywających pojazdy. Jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził własną definicję "samochodu osobowego". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odczytywać tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Nadto, z istoty należności publicznoprawnych wynika, że ta sfera prawa pozostaje w gestii państwa, co oznacza, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje sam zainteresowany, lecz ustawy podatkowe. Znajduje to potwierdzenie w zasadach konstytucyjnych, a zwłaszcza w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wyrażających zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków) oraz zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Zasady te tworzą łącznie wzorzec konstytucyjnej kontroli norm podatkowych. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują też państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. Dlatego też sam fakt zarejestrowania pojazdu dla celów ustawy o ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego nie stanowi jeszcze o braku powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Kompetencje do wiążącego wypowiadania się w zakresie podatku akcyzowego mają wyłącznie organy podatkowe, co w świetle przyjętych rozwiązań prawnych nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa.

To oznacza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 1.800,00 zł.

Odnosząc się do wniosku o zwrot kosztów postępowania poniesionych przez kuratora w sprawie, przysługujących od Skarbu Państwa, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z takim wnioskiem kurator powinien wystąpić do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.