Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 549/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., działając na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Opel Zafira, rok produkcji 2003, poj. silnika 1995 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., określił J. Ś. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PPHU Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w wysokości 546 zł.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2008 r.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organy wyjaśniły, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. po opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18.
Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy zgodnie z art. 3 ust 1 ww. ustawy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzonych oględzin pojazdu, ustalono, że sporny samochód posiada wewnątrz całość wyposażenia, które jest charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób oraz wskazuje, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako pojazd osobowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Jego osobowy charakter potwierdza również informacja nadesłana G. sp. z o.o., z której wynika, że pojazd marki Opel Zafira, nr nadwozia [...] został wyprodukowany w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącymi.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wniósł J. Ś. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi wskazał przede wszystkim prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 u.p.a. z 2008 r.
Dalej, w ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo przyjęły - stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS C-486/06 - że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.
I tak, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin samochodu oraz materiału fotograficznego, organy ustaliły, że sporny samochód jest pojazdem o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu. Przedmiotowy samochód posiada wewnątrz całość wyposażenia, które jest charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Wewnątrz samochodu znajduje się jednolita tapicerka na bokach pojazdu, jednolita podsufitka, oświetlenie, wentylacja, nagłośnienie, schowki, uchwyty na kubki, jednolita wykładzina podłogowa na całej długości pojazdu. Miejsca mocowania pasów dla drugiego rzędu siedzeń są zasklepione materiałem z tworzywa sztucznego, natomiast dla trzeciego rzędu siedzeń – zaślepkami plastikowymi. Przedmiotowy samochód posiada 7-osobowe nadwozie oraz miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla 3 rzędów siedzeń, przeszklone panele boczne i tylne drzwi, relingi dachowe. Ponadto przedmiotowy samochód posiada zamontowaną przegrodę pomiędzy częścią przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów a częścią tylną przeznaczoną do przewozu towarów.
Za pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu Sąd uznał licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Opel Zafira, nr VIN [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której wyposażenie przedmiotowego samochodu stanowi: nadwozie typu KOMBI, 7 miejsc siedzących, airbag kierowcy i pasażera, el. podnoszenie szyb przód i tył, immobilizer, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, osłona przestrzeni bagażowej, relingi dachowe, tylny podłokietnik, trzecie światło stop, szyby barwione, zderzaki w kolorze nadwozia.
Zdaniem WSA organy prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu, świadczą o jego osobowych walorach, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.
Powyższego w ocenie WSA nie zmienia okoliczność, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (podobnie jak w chwili przeprowadzania oględzin) pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz nie posiadał pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a przestrzeń pasażerska była oddzielona od bagażowej zamontowaną przegrodą. Samochód został bowiem wyprodukowany jako osobowy, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu, który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa.
Natomiast dokonywane w pojeździe zmiany polegały jedynie na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Okoliczności te świadczą w ocenie WSA o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Jest to bowiem zmiana odwracalna (krótkotrwała) i tym samym nieingerująca w konstrukcję samochodu, a więc niezmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pomimo tych zmian w pojeździe nadal stwierdzono fabryczne punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.
WSA zaznaczył też, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z samochodami osobowo – towarowymi, zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest z punktu widzenia cech dominujących, a te przemawiały na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.
Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy art. 122, art. 121, art. 124 i art. 191 O.p. Powoływane przez skarżącego dokumenty w postaci dokumentów rejestracji pojazdu i karty pojazdu zostały bowiem wzięte pod uwagę przez organy, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego. Z tych też względów decydującego znaczenia nie mogła mieć homologacja ciężarowa pojazdu, potwierdzona przez G. Sp. z o.o., wskazujące, że przedmiotowy samochód – wyprodukowany jako samochód osobowy i wyposażony w 7 miejsc siedzących, w drugim etapie homologacji został przekonwertowany na samochód ciężarowy przez GM Dania.
Należy jednak podkreślić, że podstawą wydania homologacji ciężarowej były dokonane przeróbki samochodu, polegające na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz na zainstalowaniu przegrody pomiędzy przestrzenią osobową a towarową, które – jak wykazano powyżej – oznaczały jedynie dostosowanie samochodu do zamierzonego korzystania z nich w określony sposób (tymczasowego przewożenia towarów), jednak nie zmieniły ich osobowego charakteru oraz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób w świetle przepisów prawa podatkowego.
Podsumowując WSA uznał, że organy dokonały prawidłowej klasyfikacji spornego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. Ś. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zbyt ogólnikowe odniesienie się do zarzutów skargi oraz niewyjaśnienie relacji między art. 100 ust. 1 a art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.
- 2. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie art. 151 p.p.s.a. i uznanie, że właściwie zastosowano art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.
- 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. z 2008 r. przez błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego marki Opel Zafira, który został wyprodukowany jako auto osobowe pięciodrzwiowe, ale autoryzowany dealer będący przedstawicielem producenta dokonał przebudowy pojazdu zmieniając jego przeznaczenie na pojazd ciężarowy, dwuosobowy typu VAN N1 z jednym rzędem siedzeń, pięciodrzwiowy i nieposiadający stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. Ciężarowy charakter pojazdu potwierdzały zdaniem skarżącego dokumenty wydane przez właściwy urząd Danii: będący odpowiednikiem polskiego dowodu rejestracyjnego oraz będący odpowiednikiem polskiej karty pojazdu.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną sporny samochód przeznaczony jest do przewozu towarów i nie jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., a wobec tego po stronie skarżącego nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 u.p.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie uznał, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest zgodna z prawem.
Wobec powyższego twierdzenia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Dla celów podatkowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, to czy dany pojazd będzie podlegać opodatkowaniu zależy od tego, czy zostanie zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu projektu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.
Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących czy też innych urzędów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24).
Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.
W rozpoznawanej sprawie trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które w wyniku oględzin ustaliły, kierując się wyżej opisanymi kryteriami, że zasadniczym zadaniem nabytego przez skarżącego samochodu był przewóz osób, a nie towarów.
W świetle tego co wyżej zostało przedstawione, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione.
Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.