Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 585/04 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 16 grudnia 1999 r. według dokumentu SAD nr [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Pruszkowie zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyki sprowadzone ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę handlową wystawioną przez eksportera - [...] S.A. w Słowenii. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony towar. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 31 stycznia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 19 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem z dnia 1/2 lipca 1999 r. umowę nr PL 1/99 z załącznikami o przyznaniu importerowi przez eksportera rabatu naturalnego w wysokości 14%, liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę [...] Sp. z o.o. przytoczył art. 85 § 1 i 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze eksportera, załączonej bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 16 grudnia 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. Sąd przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia.
Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego i stwierdził, że decyzja organu celnego I instancji została wydana z zachowaniem 3-letniego terminu przewidzianego w tym przepisie. Za nieuzasadniony uznał też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jak wyjaśnił Sąd, wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł nie było aktem ingerencji w postępowanie celne. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia orzekających w sprawie organów.
Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego Sąd stwierdził, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Wobec tego, rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.
[...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:
- - naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269] oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawiłby, że rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,
- - naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 1999 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania sposobu realizacji umowy z 2 lipca 1999 r., a realizacja tej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy;
- - naruszenie art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów celnych obydwu instancji, naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej na podstawie tego przepisu, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje w przedmiocie wartości celnej zostały wydane bez wskazania ich podstawy prawnej, a zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa;
- - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. a w związku z tym art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd nie dokonał wykładni wskazanych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
- - naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., to jest oddalenie skargi pomimo występowania przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia;
- 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- - naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar sprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki stosowania tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).
Przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując tę wartość jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał wprost zagadnienia ewentualności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem tego rodzaju upustów.
Kwestia uwzględnienia rabatów przy ustalaniu wartości celnej, a tym samym określenia samej wartości celnej towarów, zostanie omówiona później. W tym miejscu należało natomiast odnieść się do zagadnienia metody obliczania wartości celnej. Zważyć należy, iż strona skarżąca nie zakwestionowała zastosowanej w sprawie metody obliczenia wartości celnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliły odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej. Już z tej przyczyny powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść skutku.
W sprawie niniejszej (co wyraźnie wynika już z uzasadnienia decyzji organu I instancji) stosowano metodę polegającą na uwzględnieniu rabatu wprost wynikającego z konkretnie oznaczonej faktury oraz metodę proporcjonalnego rozbicia wartości celnej z noty kredytowej do wartości celnej importowanego towaru do zgłoszeń celnych dokonanych w grudniu 1999 r. Takie postępowanie, przy założeniu zasadności uwzględnienia rabatów, odpowiada celowi odtworzenia ceny i dalej - wartości transakcyjnej, a w konsekwencji wartości celnej towaru w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego.
W tych warunkach, w sytuacji prawidłowego uwzględnienia upustu uwidocznionego na fakturze oraz wskazanego w nocie kredytowej, nie było zasadne powoływanie się na powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Strona skarżąca podniosła, że w uzasadnieniach decyzji zabrakło precyzyjnego określenia sposobu wyliczenia rabatu ustalonego w odniesieniu do zgłoszenia celnego. Należy jednak podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest sposób dokonania szczegółowych wyliczeń w ramach przyjętej metody uwzględnienia przysługujących spółce rabatów, lecz sama zasadność uwzględnienia przysługujących jej upustów, przyznanych po dniu zgłoszenia celnego. Zaznaczyć przy tym należy, iż zastosowany w sprawie sposób obliczania wartości celnej wyłączał ponadto celowość obliczania wartości rocznych zakupów.
Wymienione argumenty sprzeciwiały się również uwzględnieniu zarzutów dotyczących różnic metodologicznych w zakresie odliczania rabatów od ceny towarów.
Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie.
Oceniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej, zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a nawet jej uchylenia.
Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne.
Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji.
Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła, nie zachodziły już zmiany, które wiązać można z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.
Zarzut naruszenia prawa materialnego odnieść należało do samej zasady odliczania rabatów od wartości celnej towarów. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy wskazywały, że rabatów udzielano w oparciu o istniejące między stronami porozumienie odpowiadające temu, jakie znalazło wyraz w umowie z 2 lipca 1999 r. Tak więc importer i eksporter ustalili, że w ramach i w związku z łączącym je stosunkiem cywilnoprawnym udzielane będą rabaty do wysokości 14%.
Z żadnego dokumentu ujawnionego w ramach dokonanej na podstawie art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego kontroli zgłoszenia celnego nie wynikało, aby strony umowy wyrażały zamiary odmienne od tych jakie ujęte zostały w umowie z 2 lipca 1999 r. W szczególności nie wynikało z nich, aby wolą eksportera było jedynie stymulowanie dystrybucji towarów bądź udzielanie premii jednostronnymi czynnościami prawnymi. Przeciwnie, uwzględnienie upustów stanowiło realizację nawiązanego stosunku prawnego.
W ramach zasady wolności umów brak jest przeszkód do kształtowania stosunku prawnego w niesprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującymi, dowolny sposób. W szczególności dotyczy to podstaw ustalania ceny jako składnika przedmiotowo istotnego umowy sprzedaży względnie dostawy. Przepis art. 536 § 1 k.c. wprost dopuszcza określenie ceny przez wskazanie podstaw ich ustalania. Wobec tego możliwe jest oznaczenie ceny w ten sposób, że jej wysokość zostanie ukształtowana przy uwzględnieniu upustu, którego wysokość określi sprzedawca w określonych w umowie granicach. Tak też, przy użyciu dostępnych dokumentów, rozumieć należało znaczenie prawne wyrażonej przez strony woli zawarcia umowy.
Zauważyć należało, że tak ukształtowana cena była zarówno ceną faktycznie zapłaconą, jak i należną za sprzedany towar, a więc wartością transakcyjną i wartością celną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do odwoływania się do metod ustalania wartości transakcyjnej o jakich mowa w art. 24 i nast. Kodeksu celnego.
Nie do przyjęcia była koncepcja przedstawiona w skardze kasacyjnej, co do traktowania rabatu jako darowizny towarów o wartości stanowiącej określony w fakturze ułamek ceny. Przede wszystkim z żadnych realnych przesłanek nie wynikało, aby tak przedstawiała się rzeczywista wola stron stosunku prawnego. Nadto, przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi), podczas gdy przyczyna przesyłania towarów przez eksportera w sprawie niniejszej wynikała jednoznacznie z wiążącego strony stosunku prawnego obejmującego odpłatne czynności prawne (sprzedaż lub dostawa). Z tej też przyczyny nie można było traktować odrębnie przesyłania pewnej ilości towarów jako wyniku nieodpłatnej czynności prawnej. Poza tym darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, czego nie można odnieść do elementu umowy nakładającej na strony różnorakie obowiązki.
Z wymienionych powodów oddalono skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.
GA