Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 809/17, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku z [...] listopada 2016 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie 132.298 zł.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że istotą sporu było to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego w związku z nabyciem we wrześniu 2013 r. oleju napędowego od Spółki A, gdyż nie wykazał, że podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem akcyzowym został uiszczony. Nie ustalono także producenta wyrobu ani rzeczywistego jego dostawcy do skarżącego, co skutkuje tym, że skarżący nie posiadał dowodów na potwierdzenie, że została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu. Sama adnotacja sprzedawcy na fakturze, przy braku koncesji na obrót paliwem jest niewystarczająca.
Sąd nie podzielił zarzutów formułowanych w skardze przyjmując, że organ trafnie uznał skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, a w wyniku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek został zapłacony. W ocenie Sądu organ sprostał w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego wymaganiom wynikającym z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm. – dalej: u.p.a)., bowiem podjęto próbę zbadania dokumentacji dostawcy paliw na rzecz skarżącego, tj. Spółki A (próba ta okazała się bezskuteczna wobec występujących braków w zakresie organu uprawnionego do reprezentacji spółki i nieznanego miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej spółki).
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a także orzeczenie o kosztach postępowania.
Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że akcyza powinna zostać uiszczona przez posiadacza towaru, pomimo faktu, że znane są dane podatnika, który na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym powinien dokonać zapłaty należnego podatku akcyzowego;
- 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania - ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej o.p.), tj. art. 120 i art. 121 ust. 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez niedążenie organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie zarzutów strony i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania
W odpowidzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztóe postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Wnoszący skargę kasacyjną zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, co stosownie do art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznać skargą kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.
Wobec jej oddalenia uzasadnienie wyroku zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej (art. 193 zd. drugie p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1), o której mowa w § 2 art. 183 p.p.s.a., a która w tej sprawie nie wystąpiła.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną był więc zobowiązany nie tylko do wskazania przepisów o charakterze materialnym i procesowym (z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej), ale także do wyjaśnienia, na czym polega to naruszenie, a dodatkowo, w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego – do wskazania formy tego naruszenia (błędnej wykładni, niewłaściwego zastosowania), natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie w sprawie byłoby innej treści.
W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przez błędną wykładnię prawa materialnego uznaje się mylne rozumienie treści przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Stąd formułując zarzut błędnej wykładni przepisu należy wykazać, na czym polega niewłaściwe odczytanie przez organ (czy sąd) treści tego przepisu, a także wyjaśnić, jak przepis ten należy rozumieć. Natomiast w przypadku podniesienia zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu należy wyjaśnić, na czym jest oparte to twierdzenie, ewentualnie wskazać przepis, który powinien mieć zastosowanie w sprawie. Z reguły zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wynika z błędnej jego wykładni, niemniej jednak w każdym z tych przypadków zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zmierzać do podważenia ustaleń faktycznych sprawy.
Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może był dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego sprawy, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości i który został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. W związku z czym co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut procesowy, a dalej – zarzut materialny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 ust. 1 o.p. i w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.), w ramach którego wnoszący skargę kasacyjną podniósł brak dokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w całości zarzutów strony oraz przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające odpowiada regułom określonym w o.p. Odmowa przesłuchania w charakterze świadka J. B. byłego Prezesa Spółki A na okoliczność pochodzenia oleju napędowego oraz zapłaty akcyzy na wcześniejszym szczeblu obrotu tym olejem, a także odmowa przeprowadzenia innych wnioskowanych dowodów (z wyjątkiem włączenie do akt sprawy materiału zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach oraz Prokuraturę Rejonową w Tarnowskich Górach) była uzasadniona.
Organ prawidłowo uznał, że okoliczności istotne dla sprawy zostały wyjaśnione albo innymi dowodami, albo wnioskowane dowody nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia czy od zakupionego oleju napędowego została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Strona nie wyjaśniła też, na jaką okoliczność miałby zeznawać J. B., który notabene oświadczył, że nie jest mu znane miejsce przechowywania dokumentacji finansowo – księgowej.
Nadto, organ ustalił, że Spółka A sprzedawała stronie olej napędowy nieznanego pochodzenia, co potwierdza fakt, że był on nabywany od Spółki B, która nie posiadała oleju opałowego i w rzeczywistości wystawiała jedynie fikcyjne faktury VAT, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, trudniącej się nielegalnym obrotem olejem napędowym.
Nadmienić też trzeba, że niektóre z wnioskowanych dowodów nie istniały, ponieważ nie było prowadzone postępowania kontrolne czy podatkowe w tym zakresie.
Z tych też względów dokonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał bowiem na podjęcie przez organ prawidłowego rozstrzygnięcia. Jest on kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Organ w sposób dostateczny wykazał, że będący w posiadaniu wnoszącego skargę kasacyjną olej napędowy był nieznanego pochodzenia - faktury mające potwierdzić nabycie tego wyrobu z zapłaconą akcyzą okazały się fikcyjne.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez przyjęcie, że akcyzę powinien zapłacić wnoszący skargę kasacyjną (posiadacz oleju napędowego), mimo że znany jest podmiot na wcześniejszym szczeblu obrotu tym wyrobem, należy zauważyć, że wprawdzie funkcjonujący system rozliczania podatku akcyzowego zakłada zasadniczo, iż podatek akcyzowy powinien rozliczać podmiot, który wyprowadza wyrób akcyzowy ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym nabycie lub posiadanie oleju napędowego jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy, czy też posiadacza tego wyrobów, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niemniej jednak obowiązująca zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Wyjątek od tej zasady wprowadza powołany wcześniej przepis. W sytuacji bowiem, gdy od znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego nie została uiszczona akcyza w należytej wysokości, wówczas zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą staje się również nabycie lub posiadanie tego wyrobu, pod warunkiem, że organ nie ustali (w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego), że podatek został zapłacony.
Należy przy tym zauważyć, że w takiej sytuacji przepisy u.p.a. nie wprowadzają kolejności opodatkowania ze względu na szczebel obrotu. Konsekwencją zaistnienia przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. może być więc powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wyprowadzającego olej napędowy ze składu, podmiotu sprzedającego olej, o ile można wykazać, że doszło do legalnego (rzeczywistego) obrotu tym olejem lub też, tak jak miało to miejsce w tej sprawie – nabywcy (posiadacza) tego wyrobu.
Zgodnie z przepisami u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1).
W przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10).
Natomiast, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Wprowadzona tym przepisem zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym nie sprzeciwia się więc opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu. Jej wprowadzenie ma na celu jedynie zapobiegać wielokrotnemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego. Dlatego należy zgodzić się z wnoszącym skargę kasacyjną, że co do zasady obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego powstaje na najwcześniejszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi, z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku.
Stanowisko to jednak nie uwzględnia sytuacji, w której dochodzi do nielegalnego obrotu wyrobem akcyzowym, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, a uczestniczące w tym procederze podmioty trudnią się de facto wystawianiem fikcyjnych faktur, mających na celu zalegalizowanie nielegalnego wyrobu. W tym wypadku nie mamy bowiem do czynienia ze zwykłym uchyleniem się przez podatnika od zapłaty należnego podatku akcyzowego, ale z obrotem olejem napędowym nieznanego pochodzenia, co z kolei prowadzi do uznania za podatnika – posiadacza tego oleju.
W wyroku z 8 lutego 2018 r. w sprawie C-590/16 TSUE przypomniał (powołując się na swoje wcześniejsze wyroki: z 28 stycznia 2016 r., w sprawie C-64/15 oraz z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 355/14; www.eur-lex.europa.eu), że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, niemniej jednak zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Trybunał w wyroku w sprawie C – 355/14 stwierdził też, że z uwagi na okoliczność, że akcyza jest podatkiem nakładanym na konsumpcję, a nie na sprzedaż, z tych względów moment powstania obowiązku podatkowego powinien mieścić się jak najbliżej konsumenta.
Na temat możliwości objęcia opodatkowaniem posiadania wyrobu akcyzowego (bez zapłaconej akcyzy) wypowiadał się również NSA. W wyroku z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wyraził pogląd, że nie można mówić o niezgodności art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z art. 7 i art. 8 dyrektywy 2008/118/WE, mimo że w powołanych przepisach dyrektywy jest mowa o "każdej osobie przechowującej wyroby akcyzowe" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", a w przepisach u.p.a. o "nabyciu lub posiadaniu wyrobów akcyzowych". Sąd stwierdził, że w zwrotach "każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe" oraz "każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu" mieści się pojęcie "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych".
Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Skarga została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Na koszty postępowania składa się wynagrodzenia pełnomocnika organu w kwocie 4050 zł.