Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3274/15 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
Wnioskiem z [...] grudnia 2014 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 14.400 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych 9 samochodów osobowych.
W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku.
Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. organ I instancji odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 14.400 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W uzasadnieniu odmownej decyzji wskazał, iż 9 samochodów osobowych objętych wnioskiem zostało zarejestrowanych. Ponadto zauważył, że Spółka nie wykazała, aby to ona dokonała dostawy samochodów osobowych lub była zleceniodawcą transportu na terytorium Unii Europejskiej. Brak było bowiem w dokumencie CMR wypełnionego pola nr 24 tj. podpis, stempel odbiorcy oraz data otrzymania przesyłki. W momencie rozpoczęcia procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego pojazdy były już własnością nabywcy, o czym świadczą daty wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż samochodów. Powyższe w ocenie organu uniemożliwiało zwrot akcyzy.
Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) skarżąca Spółka nie spełniła przesłanek zwrotu akcyzy. W ocenie organu Spółka w odniesieniu do wszystkich samochodów nie zachowała jednorocznego terminu na złożenie wniosku, gdyż brak było potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę. Strona nie wypełniła, również przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 9 samochodów osobowych na terytorium kraju czego dowodem było oświadczenie Renault Polska Sp. z o.o. o posiadaniu dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów objętych wnioskiem, bowiem nie złożyła ich w oryginale. Dowody w postaci oświadczeń, poświadczone za zgodność z oryginałem przez umocowanego w sprawie pełnomocnika, potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie mogły być przyjęte jako dowód w sprawie.
Organ II instancji zauważył że Spółka nie spełniła także przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu. Wyjaśniono, że skarżąca przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] z [...] listopada 2014 r. Pomimo, że z jego treści wynikało, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 dokumentu, to w sprawie nie można było przyjąć, że to ona w chwili dokonania dostawy władała tymi samochodami jak właściciel i dostawa została zrealizowana w jej imieniu. Pole nr 24 CMR, tj. data, podpis i pieczęć nabywcy było niewypełnione. Strona nie przedłożyła innych dokumentów, które potwierdzałyby fakt zrealizowania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Również zapisy na fakturach sprzedaży - świadczące, że samochody zostały wydane wewnątrzwspólnotowemu nabywcy w dniu [...] października 2014 r. i fakt rejestracji samochodów na terytorium kraju przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego w dniach [...] października 2014 r. i [...] listopada 2014 r., tj. przed rozpoczęciem przemieszczenia spornych samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - w ocenie organu odwoławczego potwierdzały, że strona nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu.
Załączone do wniosku dokumenty w ocenie organu wskazują, że faktyczna więź zbywcy z pojazdami ustała w momencie ich sprzedaży, wraz z wydaniem ich nabywcy do przetransportowania (przemieszczenia) na terytorium innego państwa członkowskiego, co potwierdzało, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów została dokonana przez działającego we własnym imieniu nabywcę, a nie stronę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych.
W pierwszej kolejności Sąd podzielił stanowisko Spółki odnośnie złożenia wniosku o zwrot w wymaganym terminie w odniesieniu do wszystkich pojazdów. Zasadny był również zarzut Spółki wskazujący, że w sprawie istnieją dowody świadczące o zapłacie akcyzy za wszystkie pojazdy. Mianowicie zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Strona przedstawiła bowiem kopie oświadczeń wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu oryginał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy (art. 109 ust. 3a u.p.a.). Kopia ta została potwierdzona za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez prawo (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz.U. z 2015 r., poz. 507).
Zatem należało przyjąć, że strona mogła taki dokument złożyć. Organ natomiast mimo posiadania takich dokumentów mógł – jeżeli miał jakiekolwiek wątpliwości - czego nie uczynił np. wezwać stronę do okazania oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty akcyzy.
Również powoływanie się przez organ odwoławczy o konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikająca z przepisów prawa nie mogła zdaniem Sądu stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowiło warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem.
Sąd wskazał, że spółka nie wykazała daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz nie udowodniła, że ta dostawa była przez nią realizowana, czy też była dokonana na jej zlecenie. Słusznie bowiem organy stwierdziły, że ze wszystkich załączonych przez spółkę dokumentów, w tym listów przewozowych CMR nie wynikała data zakończenia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej. W sprawie w odniesieniu do spornych pojazdów istniała tylko data rozpoczęcia procedury przemieszczania ([...] listopada 2014 r.). Natomiast brak było dowodów potwierdzających zakończenie tej procedury, co dyskwalifikowało możliwość zwrotu akcyzy.
Konkludując Sąd podkreślił, że skarżąca przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] z [...] listopada 2014 r. Prawidłowo organ wywiódł, że mimo, iż z jego treści wynikało, że nadawcą przesyłki była Spółka (pole nr 1 i nr 22 ww. dokumentu), to nie można było przyjąć, że skarżąca w chwili dokonywania dostawy władała tymi samochodami jak właściciel i dostawa została zrealizowana w jej imieniu. Skarżąca sprzedała sporne pojazdy kontrahentowi zagranicznemu w dniu [...] października 2014 r., na podstawie faktur VAT i następnie w dniach [...] października 2014 r. i [...] listopada 2014 r. kontrahent zagraniczny strony dokonał ich czasowej rejestracji. Rejestracji tej dokonał przed rozpoczęciem przemieszczenia spornych samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Powyższe nie wykluczało uznania, że to Spółka realizowała dostawę, czy też odbyła się ona na jej zlecenie, ale w takim wypadku winna okazać dokumenty, które potwierdzały te okoliczności.
P. Sp. z o.o. z siedzibą w Kowalach złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) tj. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.), poprzez niewłaściwą kontrolę sądową postępowania podatkowego wyrażająca się w tym, iż Sąd uznał, błędnie powtarzając za organem, że skarżąca nie wykazała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowe w sytuacji, gdy skarżąca dołączyła do wniosku listy przewozowe CMR, które stanowią dokumentację handlową i mogą być dowodem potwierdzającym dokonanie dostawy, o którym mowa w ust. 3 art. 107 u.p.a.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt.
I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 16 listopada 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3274/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z których wynika, że skarżąca zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych 9 samochodów osobowych, które zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed rozpoczęciem ich przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego.
Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Według art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, ponieważ sprawując kontrolę administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie – oddalił skargę. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd I instancji oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Zgodnie z art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.
Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.
Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1998/15, LEX nr 23944419; z 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15, LEX nr 2395858; z 18 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1610/15, LEX nr 2297617; z 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15, LEX nr 2142956.
Warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na wniosek, to tym samym na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu, z czym wiąże się obowiązek załączenia odpowiednich dokumentów.
W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, z których wynika że spółka nie wykazała daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz nie udowodniła, że ta dostawa była przez nią realizowana, czy też była dokonana na jej zlecenie. Ze wszystkich załączonych przez spółkę dokumentów, w tym listów przewozowych CMR nie wynika data zakończenia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej. W treści przedstawionego listu przewozowego CMR, brak jest w polu 24 potwierdzenia faktu ich odbioru i okoliczność ta nie została skutecznie wykazana przez żaden inny dokument. Pozostałe bowiem dokumenty co najwyżej potwierdzają jedynie sprzedaż i zapłatę za pojazdy, ale nie potwierdzają daty dostawy. Skarżąca natomiast mimo ciążącego na niej dowodu nie załączyła innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać dostawę wewnątrzwspólnotową.
W odniesieniu do spornych pojazdów ustalono tylko datę rozpoczęcia procedury przemieszczania ([...] listopada 2014 r.), natomiast brak było dowodów potwierdzających zakończenie tej procedury. Skarżąca przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] z [...] listopada 2014 r. Mimo tego, że z jego treści wynikało, że nadawcą przesyłki była spółka (pole nr 1 i nr 22 dokumentu), to nie można było przyjąć, że skarżąca w chwili dokonywania dostawy władała samochodami jak właściciel i dostawa została zrealizowana w jej imieniu. Skarżąca sprzedała sporne pojazdy kontrahentowi zagranicznemu w dniu [...] października 2014 r., na podstawie faktur VAT, następnie w dniach [...] października 2014 r. i [...] listopada 2014 r. kontrahent zagraniczny strony dokonał ich czasowej rejestracji. Rejestracji tej dokonał przed rozpoczęciem przemieszczenia spornych samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.
Ustalenie, że to spółka realizowała dostawę, czy też odbyła się ona na jej zlecenie wymagało dołączenia do wniosku odpowiednich dokumentów: zlecenie dokonania przetransportowania pojazdów, faktura potwierdzająca opłacenie transportu i ubezpieczenia itp. Takie dokumenty świadczyłyby o dokonaniu przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej lub potwierdzałyby zlecenie dokonania takiej dostawy. Takich dokumentów spółka nie załączyła, mimo ciążącego na niej obowiązku.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów akceptując ocenę dowodów dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.