Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2011/05

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 783/04 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia 21 czerwca 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem importu towaru ze Słowenii, dokonanego przez [...] - Spółkę z o.o. w Pruszkowie, przyjmując deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury, wystawionej przez eksportera [...] S.A. ze Słowenii.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej, to jest obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 20 lutego 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikiem nr 1 z dnia 26 października 2000 r., z których wynikało przyznanie dystrybutorowi (importerowi) upustu w wysokości do 11,82%, w postaci rabatu naturalnego liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Jedynym warunkiem wynikającym z umowy, od którego uzależniono udzielenie rabatu, było przekroczenie określonego w umowie (i w załączniku do umowy) minimalnego planu sprzedaży w 2000 r.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na treść przepisów art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze eksportera, jednakże bez uwzględnienia premii pieniężnej określonej notą kredytową z dnia 30 czerwca 2000 r.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 21 czerwca 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy przewidującej udzielanie rabatu z dnia 2 lipca 1999 r.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia 2 lipca 1999 r. oraz noty kredytowe zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Podał, że w załączniku Nr 1 z dnia 26 października 2000 r., obowiązującym od 1 maja 2000 r. - sprecyzowano warunek udzielania rabatu w wysokości do 11,82%, liczonego od łącznej wartości wyrobów sprzedanych w bieżącym roku kalendarzowym.

Sąd pierwszej instancji uznał więc, że rabat na skonkretyzowanych warunkach przewidziany został w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziana umową sprzedaży premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o wielkość wynikającą z noty kredytowej i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego (pismo spółki z dnia 27 września 2004 r.). Decyzja organu celnego I instancji uznająca zgłoszenie celne z 21 czerwca 2000 r. za nieprawidłowe została bowiem wydana 13 czerwca 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 17 czerwca 2003 r., a więc z zachowaniem określonego we wskazanym wyżej przepisie trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z 20 lutego 2004 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. Sąd wyjaśnił, że w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzania "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Pismo to nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje zostały wydane przez organy celne w dwóch instancjach na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie.

Zdaniem Sądu chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Wobec tego rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta nie została, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie spełniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego, przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Akcentowano właściwe temu podmiotowi funkcje doradcze, poradnicze i udzielanie zaleceń. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Pruszkowie zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:
2. 1. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej jako p.u.s.a., oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
3. - naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż fakt że stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Izby Celnej (udzielenie skarżącej rabatu naturalnego do 15%) inny niż ustalony przez organ celny pierwszej instancji (przyznanie premii pieniężnej w wysokości do 11,82%) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bo mechanizm rozliczeń premii i rabatów był w istocie podobny; brak rozróżnienia mechanizmów rozliczeń premii i rabatów mógł mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ z finansowego i ekonomicznego punktu widzenia rabat i premia to zgoła dwa odrębne mechanizmy o odmiennych skutkach, na co szczegółowo wskazywała skarżąca w odwołaniu i w skardze,
4. - naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupów produktów nabytych od zagranicznego dostawcy w 2000 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące premii pieniężnej, której wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr 2 z dnia 12 kwietnia 2000 r. do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
5. - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy;
6. 2. a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy polegające na stwierdzeniu, że organy celne ustaliły, iż "[...] zostaje przyznana premia pieniężna w wysokości 11,82% liczona od łącznej wartości wyrobów sprzedanych w bieżącym roku kalendarzowym" na podstawie załącznika nr 1 z dnia 26 października 2000 r. do umowy nr 1/99, podczas gdy w istocie Dyrektor Izby Celnej przyznał, iż w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem importu skarżącej przysługiwał rabat naturalny w wysokości do 15% liczony od łącznej wielkości zakupów na podstawie załącznika nr 2 z dnia 12 kwietnia 2000 r. do umowy nr 1/99
7. b) naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., a w związku z tym art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd nie dokonał wykładni wskazanych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
8. 3. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., to jest oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy, a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia;
9. II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
10. 1. naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeku celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w niniejszej sprawie polega na zasadności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów w sytuacji, gdy uprawniony otrzymuje je dopiero po dniu zgłoszenia celnego. Wokół tego zagadnienia została rozbudowana argumentacja skargi kasacyjnej.

Kodeks celny szczegółowo reguluje sposoby ustalania wartości celnej importowanego towaru, nie pozostawiając stronom dowolności w przeprowadzaniu tej czynności. Art. 23 § 1 Kodeksu celnego, określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując tę wartość jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał jednak wprost wspomnianego zagadnienia ewentualności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem tego rodzaju upustów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zatem w pierwszej kolejności odnieść się do zagadnienia metody obliczania wartości celnej. Zważyć należy, iż strona skarżąca nie zakwestionowała zastosowanej w sprawie metody obliczenia wartości celnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliły odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej. Już z tej przyczyny powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść skutku.

W sprawie niniejszej (co wyraźnie wynika już z uzasadnienia decyzji organu I instancji) stosowano metodę polegającą na uwzględnieniu rabatu wprost wynikającego z konkretnie oznaczonej faktury oraz metodę proporcjonalnego rozbicia wartości celnej z noty kredytowej do wartości celnej importowanego towaru do zgłoszeń celnych dokonanych w czerwcu 2000 r. Takie postępowanie, przy założeniu zasadności uwzględnienia rabatów, odpowiada celowi odtworzenia ceny i dalej - wartości transakcyjnej, a w konsekwencji wartości celnej towaru w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

W tych warunkach, w sytuacji prawidłowego uwzględnienia upustu uwidocznionego na fakturze oraz wskazanego w nocie kredytowej, nie było zasadne powoływanie się na powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca podniosła, że w uzasadnieniach decyzji zabrakło precyzyjnego określenia sposobu wyliczenia rabatu ustalonego w odniesieniu do zgłoszenia celnego. Należy jednak podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest sposób dokonania szczegółowych wyliczeń w ramach przyjętej metody uwzględnienia przysługujących spółce rabatów, lecz sama zasadność uwzględnienia przysługujących jej upustów, przyznanych po dniu zgłoszenia celnego. Zaznaczyć przy tym należy, iż zastosowany w sprawie sposób obliczania wartości celnej wyłączał ponadto celowość obliczania wartości rocznych zakupów.

Wymienione argumenty sprzeciwiały się również uwzględnieniu zarzutów dotyczących różnic metodologicznych w zakresie odliczania rabatów od ceny towarów.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie.

Oceniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji wydanych bez podstawy prawnej, zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną, a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a nawet jej uchylenia.

W skardze kasacyjnej strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie także sanowanie błędów organów w postępowaniu celnym w postaci braku rozróżnienia przez te organy znaczenia i skutków prawnych zastosowania w sprawie premii pieniężnych lub rabatów. Strona skarżąca podkreśliła, iż w toku postępowania administracyjnego oraz sądowoadmnistracyjnego wskazywała na różnice między zastosowanymi instrumentami przyznawania upustów uprawnionym podmiotom. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że istotą rabatu jest przyznanie go bezpośrednio w związku i w chwili dokonywania transakcji między stronami umowy, zaś premia pieniężna polega na przyznaniu kontrahentowi dodatkowych gratyfikacji w związku z realizacją zawartego porozumienia.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, jakoby przyznany na mocy postanowień umowy upust miał charakter rabatu naturalnego przyznawanego po zawarciu umowy, a tym samym nie pozostawał w związku z ustalaniem wartości celnej towaru. Nazwanie de facto premii pieniężnej rabatem naturalnym nie zmienia jej charakteru i znaczenia dla prawidłowości zgłoszenia celnego.

W świetle powyższego nie można również uznać za trafną argumentację spółki, iż premie pieniężne nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania, tj. z tabelarycznych zestawień przyporządkowania do poszczególnych zgłoszeń celnych dokumentów uprawniających importera do upustów, wynika, że w konkretnym przypadku upusty mają swoje źródło zarówno w fakturze przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, jak i w późniejszej nocie kredytowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafny zarzut skarżącej, że Sąd I instancji wadliwie ustalił stan sprawy nie uwzględniając, iż Dyrektor Izby Celnej przyznał, że w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem importu skarżącej przysługiwał rabat naturalny w wysokości do 15% liczony od wielkości zakupów określonych w załączniku nr 2 z dnia 12 kwietnia 2000 r. do umowy nr 1/99. W związku z przytoczonym stanowiskiem skarżącej należy zauważyć, że wskazana okoliczność nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Podane przez organ odwoławczy dane dotyczące zasad udzielania rabatu w odniesieniu do leków sprzedawanych bez recepty nie miały wpływu na wynik sprawy. Dokonana przez organ celny I instancji i zaakceptowana przez Dyrektora Izby Celnej weryfikacja zgłoszenia celnego uwzględniała stan wynikający ze zgromadzonych dowodów, w tym faktury i noty kredytowej z dnia 30 czerwca 2000 r. Dodać należy, że strona skarżąca nie wykazała, by udzielony jej przez eksportera upust był w istocie wyższy niż wynikało to z wymienionych ostatnio dokumentów. W tej sytuacji domaganie się przez skarżącą uwzględnienia rabatu w innej (wyższej) kwocie, niż wynikająca z materiału dowodowego, jest nieuzasadnione.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne.

Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji.

Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła, nie zachodziły już zmiany, które wiązać można z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego odnieść należało do samej zasady odliczania rabatów od wartości celnej towarów.

Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy wskazywały, że rabatów udzielano w oparciu o istniejące między stronami porozumienie odpowiadające temu, jakie znalazło wyraz w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tak więc importer i eksporter ustalili, że w ramach i w związku z łączącym je stosunkiem cywilnoprawnym udzielane będą rabaty do wysokości 11,82%. Z żadnego dokumentu ujawnionego w ramach dokonanej na podstawie art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego kontroli zgłoszenia celnego nie wynikało, aby strony umowy wyrażały zamiary odmienne od tych jakie ujęte zostały w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. W szczególności nie wynikało z nich, aby wolą eksportera było jedynie stymulowanie dystrybucji towarów bądź udzielanie premii jednostronnymi czynnościami prawnymi. Przeciwnie, uwzględnienie upustów stanowiło realizację nawiązanego stosunku prawnego.

W ramach zasady wolności umów brak jest przeszkód do kształtowania stosunku prawnego w niesprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującymi, dowolny sposób. W szczególności dotyczy to podstaw ustalania ceny jako składnika przedmiotowo istotnego umowy sprzedaży względnie dostawy.

Przepis art. 536 § 1 k.c. wprost dopuszcza określenie ceny przez wskazanie podstaw ich ustalania. Wobec tego możliwe jest oznaczenie ceny w ten sposób, że jej wysokość zostanie ukształtowana przy uwzględnieniu upustu, którego wysokość określi sprzedawca w określonych w umowie granicach. Tak też, przy użyciu dostępnych dokumentów, rozumieć należało znaczenie prawne wyrażonej przez strony woli zawarcia umowy. Zauważyć należało, że tak ukształtowana cena była zarówno ceną faktycznie zapłaconą, jak i należną za sprzedany towar, a więc wartością transakcyjną i wartością celną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do odwoływania się do metod ustalania wartości transakcyjnej, o jakich mowa w art. 24 i nast. Kodeksu celnego.

Z wymienionych powodów oddalono skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.