Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 686/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę J. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. (nr [...]), w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. P., J. L. oraz K. L. - jako wspólników spółki cywilnej [...] - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...]) w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił spółce cywilnej [...] zobowiązanie podatkowe podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu osobowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. (doręczoną stronie w dniu [...] marca 2012 r.), a prawomocnym wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 351/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wspólników na tę decyzję. Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wspomnianego samochodu powstał w dniu [...] grudnia 2009 r., a termin zapłaty podatku akcyzowego upłynął w dniu [...] stycznia 2010 r. W dniu [...] kwietnia 2012 r. (a więc po doręczeniu spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe) Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki za zaległości podatkowe tej spółki wynikające z przywołanej decyzji.
W postępowaniu tym organy podatkowe uznały, że skoro T. P., J. L. i K. L. byli wspólnikami spółki cywilnej [...] w momencie terminu zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego pojazdu ([...] stycznia 2010 r.) i zobowiązanie podatkowe ciążące na tej spółce nie zostało wykonane, to wystąpiły przesłanki, o jakich mowa w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności tychże wspólników spółki jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym ze wspomnianego tytułu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził w szczególności, że we wskazanym wyżej wyroku z dnia 30 października 2012 r. WSA w Łodzi potwierdził zasadność i prawidłowość decyzji organu wydanej na spółkę cywilną [...].
Organ odwoławczy za nietrafny uznał m.in. zarzut błędnego zastosowania art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja z majątku tej spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Celnej uznał bowiem, że w przypadku spółek cywilnych bezskuteczność egzekucji z majątku tych spółek nie stanowi warunku do orzekania o odpowiedzialności wspólników, lecz stanowi jedynie warunek wszczęcia egzekucji z majątku wspólników (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Powołując się na treść art. 115, art. 108 § 2 i 3 oraz art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, przy czym odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (w tym byłych wspólników spółek cywilnych) ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta. Sąd dodał, że o odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo postąpiły wydając decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. P., J. L. oraz K. L., jako wspólników spółki cywilnej [...], za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o wskazanym wyżej numerze nadwozia. Osoby te były bowiem wspólnikami spółki w terminie płatności podatku akcyzowego ze wspomnianego tytułu, a zobowiązanie podatkowe ciążące na spółce nie zostało wykonane.
Sąd uznał, że nie może być uznany za zasadny zarzut skarżących, że doszło do nieprawidłowego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na związanie prawomocnym wyrokiem wynikające z art. 170 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest uprawniony do oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. (w przedmiocie określenia spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym), bowiem decyzja ta była już przedmiotem oceny kontroli WSA w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. (III SA/Łd 351/12) oddalił skargę K. L. i J. L. Za bezpodstawny uznał Sąd również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazał bowiem, że z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie zawsze wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art..108 § 2 pkt 2. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę może również nastąpić bezpośrednio w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.
Sąd pierwszej instancji uznał także za nieuzasadnione argumenty skarżących dotyczące braku wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności prowadzenia egzekucji wobec spółki cywilnej [...], bowiem kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przytaczając treść art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki cywilnej nie jest przesłanką odpowiedzialności podatkowej wspólników tejże spółki. Przepis ten warunkuje jedynie dopuszczalność wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyli J. L. i K. L. Zaskarżyli to orzeczenie w całości. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, a które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:
- a) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
- b) art. 115 § 1, § 2 i § 4, § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe [...] s.c. T. P., J. L., K. L. w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, przy odwołaniu się do przepisu § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że w sprawie nie została spełniona przesłanka opisana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), albowiem przeciwko osobom trzecim wszczęto postępowanie przed prawidłowym wydaniem i doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jak zauważył sam organ podatkowy, spółka została zlikwidowana z końcem 2010 r., a zatem nie mogło nastąpić doręczenie spółce decyzji po tym terminie. Decyzje, na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, zostały skierowane do podmiotu nieistniejącego ([...] s.c.), a zatem nie mogącego być stroną ani adresatem zaskarżonej decyzji.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził ponadto, że w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów świadczących o tym, że egzekucja wobec spółki stała się bezskuteczna. Obowiązkiem organu podatkowego było dokładne zbadanie tej kwestii, albowiem tylko jednoznaczne stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, daje podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólnika.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem nie miała uzasadnionych podstaw.
Jako podstawę uzasadnienia wiodącego zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej przyjął, że w sprawie niniejszej decyzja (o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej) została wydana w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowisko to wynika z faktu, że "Spółka została zlikwidowana w dniu 31 grudnia 2010 roku", natomiast decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona 1 września 2011 r., czyli osiem miesięcy po rozwiązaniu spółki.
W tym stanie rzeczy strona skarżąca wskazuje na zachodzenie przesłanki nieważnościowej z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale nie w odniesieniu do decyzji będącej przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej (o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej), lecz decyzji z [...] sierpnia 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe spółki, która została doręczona 1 września 2011 r.
Wobec powyższego należy wskazać, że postępowanie administracyjne w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki zostało wszczęte [...] maja 2010 r., czyli w czasie gdy spółka nie została rozwiązana. Spółka, pomimo zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym jej rozwiązania, nadal jednak uczestniczyła w postępowaniu, wniesione zostało odwołanie od decyzji I instancji, a następnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, która została oddalona. Skarga kasacyjna nie była wywiedziona.
W tym stanie rzeczy, skoro decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w innym postępowaniu i nie została stwierdzona jej nieważność, to w niniejszym postępowaniu nie może ona podlegać ponownej kontroli i niedopuszczalne jest, aby – wbrew prawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (z dnia 30 października 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 351/12) – w postępowaniu dotyczącym tej sprawy przyjąć, że decyzja wydana w innej sprawie jest nieważna i nie została doręczona.
Wskazane wyżej stanowisko jest niejako w dwójnasób uzasadnione. Po pierwsze, treścią art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Po drugie, postanowieniami art. 128 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych".
W związku z powyższym zaakceptowanie zawartego w skardze stanowiska, co do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, stanowiłoby naruszenie aż dwóch wskazanych wyżej przepisów postępowania. Nie można zatem przyjąć, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nieuwzględniający stanowiska strony skarżącej, w jakikolwiek sposób narusza prawo.
Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że na str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również inną przyczynę nieuwzględnienia skargi w związku z zarzutem naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd mianowicie stwierdził: "Nadto, jak wynika z art. 115 § 4 o.p., orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie zawsze wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę może również nastąpić bezpośrednio w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki".
Do tego stanowiska Sądu jednak skarga kasacyjna nie nawiązuje, więc nawet gdyby (hipotetycznie) przyznać rację stronie skarżącej w zakresie omówionym wcześniej, to i tak skarga podlegałaby oddaleniu, gdyż brak jest uzasadnienia co do drugiej z przyczyn, z powodu których Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.
Odnosząc się do kwestii związanej z drugim z zarzutów, tj. naruszenia art. 115 § 1, § 2 i § 4, § 5 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza jedynie, że: "W ocenie skarżących fakt rozstrzygnięcia Sądu Administracyjnego co do decyzji wydanej przeciwko spółce nie zwalnia z obowiązku weryfikacji zaistnienia przesłanek wydania niniejszej decyzji. Jednocześnie odwołanie do przepisu art. 115 § 4 Op. W niniejszej sprawie – w której podstawę przeniesienia odpowiedzialności stanowi wcześniejsza decyzja (tyle, że w ocenie skarżących nie wydana i nie doręczona prawidłowo) nie może mieć zastosowania". Tym samym, zestawiając te wywody z treścią zarzutu nie sposób przyjąć aby zarzut z pkt b) skargi kasacyjnej został w jakikolwiek sposób uzasadniony, co uniemożliwia jego uwzględnienie.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też - stosownie do art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.