Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 2022/13

Uzasadnienie

I

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 470/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę "A." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2012 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen LT 35 (typ sanitarka) w wysokości [...] zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że skarżąca spółka w maju 2008 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen LT 35 (typ sanitarka) (nr identyfikacyjny [...]). Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, przeprowadzone zostało w dniu [...] maja 2008 r. badanie techniczne, przy czym w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu diagnosta opisał przedmiotowy pojazd jako specjalny, sanitarny (ambulans) do przewozu chorych.

Również w hiszpańskiej karcie przeglądu technicznego pojazdu samochód ten zaklasyfikowany został jako furgon ambulans. Ponadto w dniu [...] maja 2008 r. pojazd został zarejestrowany w Polsce jako samochód specjalny - karetka sanitarna. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie podatkowe, w toku którego strona wyjaśniła, że zakupiony samochód był i jest typowym samochodem ratowniczo-ambulatoryjnym przeznaczonym do ratowania zdrowia i życia ludzi, z pełnym wyposażeniem medycznym (instalacja tlenowa, nosze przystosowane do prowadzenia reanimacji i zabiegów z systemem pasów, transporter do noszy wielopoziomowy z niezależną regulacją wysokości, izolacja dźwiękowo-termiczna, instalacja elektryczna 2 x 220 volt i 12 volt, na ścianach bocznych wnęki i schowki na sprzęt medyczny i leki). Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że skarżąca spółka dokonała nabycia samochodu osobowego klasyfikowanego do kodu CN 8703, a nie samochodu specjalnego klasyfikowanego do kodu CN 8705, a zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Podzielając klasyfikację dokonaną przez organ I instancji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził w zaskarżonej decyzji w szczególności, że nabyty przez stronę pojazd jest pojazdem sanitarnym - ambulansem, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (pacjentów lub osób poszkodowanych w wypadkach), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne oznakowanie i wyposażenie (w tym do ratowania życia), co jednak nie czyni go pojazdem specjalistycznym, klasyfikowanym według kodu CN 8705. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja CN 8703 obejmuje również "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse", które oprócz noszy mogą być też wyposażone w urządzenia podtrzymujące funkcje życiowe i pozwalające na dokonanie wstępnej diagnozy, przy czym docelowe czynności medyczne przeprowadzane są już w lecznicach.

Natomiast odrębną grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji CN 8705, bowiem są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, np. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wydane w sprawie decyzje administracyjne nie zostały wydane z naruszeniem prawa.

Powołując się m.in. na treść art. 80 i art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji wskazał, że akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym wyroby podlegające akcyzie (w tym pojazdy klasyfikowane do kodu CN 8703) zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Sąd dodał również, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 2, tom 2, s. 382; dalej powoływanym jako "WTC"). Zgodnie z tą nomenklaturą, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz. 880) wskazano w szczególności, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, a także że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703. Pojazd ten spełnia bowiem cechy pojazdu objętego tą pozycją jako pojazd przeznaczony zasadniczo do transportu/przewozu osób, tj. osób chorych i wymagających pomocy medycznej udzielanej przy użyciu sprzętu stanowiącego jego wyposażenie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie podkreśliły, że pojazd ten różni się od pojazdów objętych pozycją 8705 tym, iż głównym jego przeznaczeniem jest przewóz chorych, a zatem przewóz osób, natomiast pojazdy objęte pozycją 8705 pełnią funkcję mobilnych placówek ochrony zdrowia, takich jak przychodnie czy kliniki. Za trafne uznał WSA również stanowisko organów, że okoliczność wyposażenia samochodu w aparaturę do ratowania życia nie zmienia faktu, iż pojazd zasadniczo służy do przewozu chorych, a nie do leczenia.

Wyposażenie to (umożliwiające dokonanie w pewnym zakresie badań diagnostycznych czy podjęcie działań ratujących życie) stanowi jedynie uzupełnienie funkcji zasadniczej, jaką jest przewóz chorego z miejsca pobytu lub wypadku do placówki służby zdrowia, gdzie będzie prowadzona właściwa terapia, zmierzająca do wyleczenia takiej osoby. Natomiast w przypadku pojazdów specjalnych z kategorii CN 8705 zasadniczym ich przeznaczeniem jest wykonanie czynności diagnostycznych czy terapeutycznych z użyciem pojazdu, zaś mobilność w tym wypadku nie jest wykorzystywana do transportu osób, ale jedynie umożliwia dotarcie na miejsce, gdzie pomoc medyczna ma być świadczona.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły w sprawie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W szczególności organy uwzględniły i oceniły dowody zgromadzone w toku postępowania dowodowego, wypełniając obowiązki wynikające z art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), natomiast to, że ocena przedstawionych dowodów jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów procedury. Sąd stwierdził, że organy celne nie kwestionowały wskazywanego przez stronę wyposażenia pojazdu, jak również dysponowały zdjęciami pojazdu, które przedłożyła sama strona, a zatem nie było potrzeby dokonywania oględzin pojazdu.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "A." Sp. z o.o. Spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie 1471 zł tytułem kosztów postępowania w I instancji oraz 1027 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Sądem II instancji.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. a) rażące naruszenie przepisów w postaci art. 3 ust. 2 i 3 oraz art. 75, art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich wadliwą wykładnię, w wyniku której Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne opodatkowanie przez organy celne strony skarżącej podatkiem akcyzowym tytułem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen LT 35 będącego karetką pogotowia ratunkowego w wyniku błędnego zaklasyfikowania tegoż pojazdu do pojazdów według kodu CN 8703 zamiast zakwalifikowania do pojazdów samochodowych specjalnego przeznaczenia CN poz. 8705;
2. b) niezastosowanie przepisów p.p.s.a. w postaci art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że:
3. - organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie skonkretyzowania przeznaczenia pojazdu, pominął w zupełności fakt, iż pojęcie ambulans obejmuje szeroką grupę pojazdów, co sprawia, iż koniecznym było poprowadzenie postępowania mającego na celu wyjaśnienie czy środek transportu zakupiony przez stronę skarżącą na terytorium Hiszpanii w dniu [...] maja 2008 r. służył jedynie do przewozu pacjentów, czy jest jak twierdzi skarżąca ambulansem medycznym, którego wyłącznym przeznaczeniem jest ratowanie życia,
4. - zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego; Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że organ oparł swe ustalenia jedynie na środkach dowodowych z dokumentów, nie przeprowadził innych środków dowodowych takich jak oględziny pojazdu, nie skorzystał również ze źródeł osobowych w postaci zeznań świadków, co doprowadziło do błędnego ustalenia przeznaczenia pojazdu. Zdaniem spółki, sporny pojazd powinien zostać sklasyfikowany w pozycji CN 8705, ponieważ jest to pojazd, którego konstrukcja oparta jest na wersji podstawowej, wyposażona w dodatkową aparaturę oraz urządzenia, dzięki którym może spełniać funkcje inne niż transportowe.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z załącznikiem nr II pkt 5 dyrektywy Rady z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, pojazdem specjalnego przeznaczenia jest pojazd kategorii M4, N5 lub O6 przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. Wobec tego w sprawie kluczowe powinno mieć rozstrzygnięcie jakim typem ambulansu jest sporny pojazd, ponieważ ta kwestia determinuje jego zakwalifikowanie do jednej z dwóch kategorii, która z kolei determinuje powstanie obowiązku podatkowego lub jego brak.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wnioski te pełnomocnik organu podatkowego powtórzył również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd pierwszej instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Według art. 3 ust. 3 wspomnianej ustawy zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Dodać też należy, że pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Nomenklatura Scalona, do której odwołuje się ustawodawca w art. 3 ust. 2, została zamieszczona w WTC. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej podobnie jak załącznik do cytowanej ustawy o podatku akcyzowym (poz.

59) obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści poz. 59 załącznika nr 1 do cytowanej ustawy, jak i z treści pozycji CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznym objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika także, że do tej pozycji klasyfikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Z kolei pozycja CN 8705, do której odwołuje się skarżąca spółka, obejmuje pojazdy mechaniczne specjalistycznego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Z wyjaśnień do Taryfy celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca m.in. wymienił: (12) ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), czy też (13) ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Reasumując, z postanowień art. 3 ust. 2 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym i zakresu pozycji 8703 wynika, iż klasyfikowane do tej pozycji – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu powyższej ustawy – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. C-486/06, opubl. curia.europa.eu). Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, że zwrot "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", o którym mowa w pozycji CN 8703 Taryfy celnej oznacza, iż chodzi o pojazdy, których zasadnicza podstawowa funkcja sprawdza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się.

Nie ma więc znaczenia czy przewóz osób następuje w pojeździe w celach przemieszczania się np. do pracy, na zakupy, wakacje, czy też w celu przewozu pacjenta do jednostki medycznej. Istotnym jest, że pojazd ten służy do celów komunikacyjnych (transportowych). Dlatego też w pozycji CN 8703 zostały ujęte nie tylko np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki służby zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki medycznej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego rodzaju należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Istotnym jest, aby tego rodzaju pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich, czy kliniki lub temu podobnych, które to cechy są charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705. (por. wyroki NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 206/12; z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1269/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1445/12; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12; z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1339/13 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Chodzi tu o samochody odpowiednio wyposażone, przystosowane do przewozu chorych.

Zważywszy na powyższe nie ma istotnego znaczenia argumentacja skarżącej spółki, że pozycja CN 8705 obejmuje również kategorię "pozostałe". Tego rodzaju kategoria została także wyszczególniona w pozycji CN 8703. Istotne są bowiem wyjaśnienia do Taryfy celnej do każdej z tych pozycji, które powyżej zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny przytoczone i przedstawiono ich istotę.

Zatem zarzut o błędnym zastosowaniu treści wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej nie może być uznany za trafny w świetle powyższych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W art. 80 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca posłużył się pojęciem "samochody osobowe", stanowiąc, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przez zastosowanie w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pojęcia samochodu osobowego należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, obowiązane są w terminie w tym przepisie wskazanym złożyć deklarację uproszczoną oraz zapłacić należy podatek. Przepis art. 75 wspomnianej ustawy określa stawką akcyzy na wyroby akcyzowe. Zważywszy na powyższe regulacje nie sposób uznać, aby Sąd pierwszej instancji dokonał ich błędnej wykładni.

Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów. Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie został zgromadzony pełny materiał dowodowy, który dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy celnej.

W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd, tj. ambulans, jest pojazdem osobowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest funkcja transportu osób. Wbrew twierdzeniom skarżącej, dowody, na których oparto poczynione ustalenia faktyczne w postaci: hiszpańskiej karty przeglądu technicznego pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokumentacji rejestracyjnej pojazdu jako samochodu specjalnego - karetki sanitarnej, pisma wyjaśniającego strony z dnia 24 lutego 2012 r. - uprawniały do wniosku, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd typu sanitarka (ambulans), który podlegał klasyfikacji do pozycji CN 8703. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zgromadzone w sprawie dowody, w tym także wyjaśnienia samej strony, wskazywały, że sporny pojazd posiada wyposażenie ambulatoryjne, tj. instalacja tlenowa, nosze przystosowane do prowadzenia reanimacji i zabiegów z systemem pasów, transporter do noszy wielopoziomowy z niezależną regulacją wysokości, izolacja dźwiękowo-termiczna, instalacja elektryczna 2 x 220 volt i 12 volt, na ścianach bocznych wnęki i schowki na sprzęt medyczny i leki, a zatem nie stanowi on mobilnej placówki służby zdrowia.

Skarżąca spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej, że organ zobowiązany był przeprowadzić oględziny pojazdu oraz przeprowadzić dowód z zeznań świadków (przy czym bliżej nie precyzuje kogo i na jaką okoliczność), aby wyjaśnić czy sporny pojazd służył jedynie do przewozu pacjentów, czy też jego wyłącznym przeznaczeniem jest ratowanie życia. Taka argumentacja nie jest trafna, zważywszy na prawidłowe rozumienie zwrotu "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" użytego w pozycji CN 8703 Taryfy celnej, na co powyżej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, skoro organy celne nie kwestionowały wskazywanego przez skarżącą wyposażenia pojazdu, jak również dysponowały zdjęciami pojazdu, złożonymi przez samą skarżącą, to nie było potrzeby dokonywania oględzin pojazdu. Tym bardziej, że skarżąca spółka - negując stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, odnośnie do klasyfikacji pojazdu - nie wskazuje na żadne cechy, czy elementy wyposażenia, które mogłyby świadczyć o tym, że pojazd pełni funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia.

Z tych zatem przyczyn nie można uznać, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował ich stanowisko, naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Przewidziana bowiem w powołanych przepisach powinność zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceny w kontekście czy dana okoliczność została udowodniona dotyczy tych wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Przepisy powyższe nie nakładają na organ obowiązku zebrania wszelkich wchodzących w grę dowodów mogących mieć jakiś związek ze sprawą, lecz tylko takich, które są istotne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Nietrafna jest też argumentacja skarżącej spółki, odwołująca się do załącznika nr II pkt 5 dyrektywy Rady z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z dnia 23 lutego 1970 r., s. 1; dyrektywa ta została uchylona z dniem 29 kwietnia 2009 r.). Jak sama skarżąca wskazuje, pojazdy silnikowe kategorii M, które oznaczają też "samochody sanitarne", dotyczą pojazdów przeznaczonych do przewozu osób chorych lub rannych posiadających do tego celu specjalne wyposażenie. Taka kwalifikacja uprawnia do twierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem tego rodzaju pojazdu jest przewóz osób.

Reasumując, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać także za niezasadne. Brak też podstaw do przyjęcia, że zaskarżony wyrok narusza art. 3 § 1 p.p.s.a., zgodnie którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Taka regulacja oznacza, że w ramach sprawowanej kontroli legalności sądy administracyjne są zobowiązane do oceny poprawności stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując wspomnianej kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiada prawu.

Z tych wszystkich względów, zważywszy na stan prawny mający w sprawie zastosowanie, zarzuty skargi kasacyjnej jako nietrafne skutkowały jej oddaleniem na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).