Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 256/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił skargę A. B., uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. (nr [...]), które utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2012 r. o obciążeniu skarżącego kosztami postępowania podatkowego w wysokości [...] zł.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Stwierdziły one, że w dniu [...] maja 2012 r. A. B. złożył deklarację uproszczoną dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Laguna (nr nadwozia [...], rok prod. [...]), w której wskazał m.in. podstawę obliczenia podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Z uwagi na to, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (ustalonej przez organ podatkowy w kwocie [...] zł - wg katalogu INFO-EKSPERT maj 2012), Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej podstawy w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący poinformował, że nie zgadza się na podwyższenie akcyzy ze względu na uszkodzenie auta.
W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu osobowego. W toku tegoż postępowania organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę techniczno-motoryzacyjnego, który określił wartość rynkową pojazdu. Na podstawie opinii biegłego organ podatkowy przyjął, że wartość rynkowa pojazdu stanowiła kwotę [...] zł. Po pomniejszeniu tej wartości o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] października 2012 r. (utrzymanej następnie przez Dyrektora Izby Celnej decyzją dnia [...] stycznia 2013 r.) przyjął otrzymaną wartość jako podstawę opodatkowania i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego wspomnianego samochodu osobowego.
Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. (utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izb Celnej z dnia [...] stycznia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Celnego obciążył skarżącego kosztami opinii biegłego, wskazując w podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia m.in. art. 104 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organy podatkowe wskazały, że obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego wynikało z tego, iż wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiegała co najmniej o 33% od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącego.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dopuszczalność obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego w trybie art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym jest uzależniona od spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Warunek przekroczenia wartości określonej przez organ podatkowy o 33% wartości zadeklarowanej przez podatnika jest spełniony tylko wówczas, gdy wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego stała się podstawą decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie.
W ocenie Sądu pierwszej instancji postanowienie o obciążeniu podatnika kosztami opinii biegłego było przedwczesne, bowiem w wyroku z dnia 11 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zakwestionował przyjętą przez organ podatkowy w tej sprawie wartość pojazdu i ustaloną w oparciu o nią podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym i w efekcie uchylił wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej, która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, uchylenie wspomnianej decyzji skutkuje również koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia o obciążeniu skarżącego kosztami opinii biegłego. Postanowienie takie może być bowiem wydane jedyne w sytuacji, gdy wartość pojazdu ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego stała się podstawą decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
Sąd pierwszej instancji uznał, że wydanie postanowienia o obciążeniu podatnika kosztami opinii będzie możliwe w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu przez organ podatkowy ponownie postępowania w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym organ ustali, że wartość ta odbiega o co najmniej 33% do zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a tym samym stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.
II
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, w tym o kosztach zastępstwa prawnego.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie I SA/Lu 255/13 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z "art. 104 ust. 1 pkt 10" ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie na skutek uznania, że w związku z przyjęciem do wyceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego według algorytmu INFO-EKSPERT przez biegłego, niejako w sposób automatyczny wartość wycenianego samochodu osobowego winna zawierać współczynnik zbywalności, w wyniku czego w ocenie Sądu będzie to skutkowało zmniejszeniem różnicy w podstawie opodatkowania ustalonej przez biegłego w stosunku do podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika poniżej 33%.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił przede wszystkim argumenty mające świadczyć o niezgodności z prawem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażonego w wyroku z dnia 11 września 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 255/13. Zdaniem organu podatkowego, argumentacja WSA przedstawiona w tamtym wyroku nie jest niepodważalna, a ewentualne uwzględnienie skargi kasacyjnej będzie skutkowało rozbieżnością o co najmniej 33% podstawy opodatkowania ustalonej w trakcie postępowania podatkowego od tej zadeklarowanej przez podatnika. W konsekwencji zasadnym było zawieszenie postępowania w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego do czasu uprawomocnienia się orzeczenia WSA w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), nie zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem sprawy niniejszej jest to, czy były podstawy do obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii biegłego, gdyż wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem jego opinii odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Oznacza to, że kosztami sporządzenia opinii podatnik może być obciążony, gdy wysokość podstawy opodatkowania została określona ostatecznie i prawomocnie więc jest niewzruszalna. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie występuje, gdyż jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku: "W związku z tym, że wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję DIC, kwestionując przyjętą przez organ podatkowy wartość pojazdu i ustaloną w oparciu o nią podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, za przedwczesne należy uznać postanowienie o obciążeniu podatnika kosztami opinii biegłego". Z tym stanowiskiem, uwzględniając co stanowi istotę przedmiotu rozpoznania w sprawie niniejszej, należy się zgodzić.
Tymczasem zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej stanowi polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zajętym w innej sprawie – I SA/Lu 255/13. Tak więc już choćby z tego względu, że wychodzi on poza przedmiot rozpoznania w sprawie niniejszej, nie mógł być on uwzględniony.
Natomiast zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nawiązuje do postanowień art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W skardze kasacyjnej brak jest jednak jakiegokolwiek uzasadnienia, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, skoro ustawodawca nie zobowiązał sądu do zawieszenia postępowania w wymienionych przez niego sytuacjach, lecz pozostawił decyzję w tej kwestii do uznania sądu. Tym samym zarzut ten należało uznać za zupełnie nieuzasadniony.
Na marginesie natomiast można nadmienić, że – wbrew twierdzeniu organu – sądy rozpoznające sprawy sądowoadministracyjne nie są związane ostatecznością kontrolowanych rozstrzygnięć organów, gdyż przy przeciwnym podejściu w ogóle nie mogłyby uchylać zaskarżonych orzeczeń, a tym samym sprawować kontroli sądowoadministracyjnej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.