Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 maja 2005 roku sygn. akt V SA/Wa1331/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 marca 2004 roku nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
W uzasadnieniu Sąd przedstawił następujący przebieg sprawy. W dniu 6 września 2000 roku Firma Handlowa "[...]" M. J. dokonała zgłoszenia celnego wg dokumentu SAD Nr [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochodu marki, Mitsubishi Pajero wskazując kod towaru PCN 8704 21 39 0 właściwy dla używanych samochodów do transportu towarowego o masie całkowitej nie przekraczającej 5 ton, z silnikiem o zapłonie samoczynnym o pojemności powyżej 2500 cm 3.
Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z dnia 3 września 2003 r. nr [...] uznał w/wym zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował towar do kodu PCN 8703 33 90 1 obejmującego używane samochody osobowo-towarowe (kombi), do czterech lat, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3 ale nie przekraczającej 2500 cm3. W decyzji ustalono także kwotę podatku VAT i podatku akcyzowego oraz odsetki wyrównawcze od należności celnych i podatkowych.
Po rozpatrzeniu odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 29 marca 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy, podzielając stanowisko organu I instancji co do prawidłowości taryfikacji i stwierdzając, że o wyborze właściwej pozycji taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Podkreślił, że sporny samochód jest pojazdem o nadwoziu jednobryłowym zamkniętym typu osobowo-towarowego(kombi), przeszklonym dookoła, trzydrzwiowym, posiadającym przestrzeń do przewozu osób i towaru.
W skardze na powyższą decyzję M. J. wniósł o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji.
Uwzględniając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy celne nie ustaliły w sposób wystarczający stanu przedmiotowego samochodu na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, pozwalający przesądzić o jego klasyfikacji taryfowej.
Zdaniem Sądu, samochód osobowo - towarowy to taki, w którym w przestrzeni za kierowcą mogą być przewożone zarówno osoby jak i towary. Wynika to wprost z Wyjaśnień do Taryfy celnej, które ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz.U.Nr 74, poz.830).Zawarte tam objaśnienie (tom IV, str. 1980) zalicza do pozycji 8703 (tom IV, str. 1980) samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, jako samochody osobowo-bagażowe (osobowo-towarowe, kombi). Aby samochód mógł służyć do przewozu osób, musi spełniać podstawowe wymogi umożliwiające przewóz osób. Muszą, więc być zainstalowane mocowania, umożliwiające zamontowanie siedzeń oraz punkty w karoserii umożliwiające zamontowanie pasów bezpieczeństwa, bez których samochód osobowy nie może przewozić pasażerów.
W świetle reguły 2a ORINS nie ma znaczenia fakt, czy samochód w chwili zgłoszenia do odprawy celnej posiada tylne siedzenia, ponieważ wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Istotne jest zatem to, czy istniała możliwość zamontowania tylnych siedzeń, to znaczy czy pojazd fabrycznie wyposażony był w elementy umożliwiające ich zamontowanie.
Sąd podkreślił, iż w toku postępowania nie wyjaśniono, czy w przestrzeni za kierowcą istniała możliwość zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a więc czy istnieje możliwość przewożenia pasażerów w tylnej części pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że w tylnej części pojazdu istnieje możliwość przewożenia towarów, natomiast żadna przesłanka nie wskazuje na możliwość przewożenia pasażerów. Nie rozwiewają tej wątpliwości ani zdjęcia pojazdu ani załączone do akt sprawy pisma i ocena stanu technicznego na dzień dokonania zgłoszenia celnego ani protokół z oględzin sporządzony przez funkcjonariusza celnego. Wręcz przeciwnie, wszystkie dokumenty zgromadzone w toku postępowania celnego wskazują, że samochód był użytkowany i rejestrowany jako samochód ciężarowy.
Wątpliwości te potwierdza pismo polskiego przedstawiciela Mitsubishi Motors. Wynika z niego, że co prawda samochody Mitsubishi Pajero w opcji takiej jak importowany samochód były homologowane w Europie jako samochody kategorii Ml (samochody osobowe), jednakże poszczególni importerzy mogli zmieniać kompletację pojazdów tak, by dostosować pojazdy do lokalnych przepisów dotyczących samochodów ciężarowych i jako takie je homologować. Przedłożone przez skarżącego dokumenty tj. oświadczenie przedstawiciela Mitsubishi Motors w Danii, duńska aprobata techniczna nr A8947 z dnia 03.02. 1998r a także duński dowód rejestracyjny potwierdzają, że samochód był przywieziony do Danii i zarejestrowany po raz pierwszy jako samochód dostawczy (towarowy). Z żadnego z tych dokumentów nie wynika, czy został wyprodukowany jako samochód dostawczy i nie ma możliwości przewożenia w nim pasażerów, czy też, bez dodatkowych przeróbek, może pełnić funkcję samochodu do przewozu osób.
Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że organy celne naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, nie ustalając w sposób należyty stanu faktycznego pojazdu.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na:
- - niewłaściwej interpretacji art. 13 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego
- - niewłaściwej interpretacji przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
- - niewłaściwej interpretacji reguły 1 ORINS oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w wyniku czego przyjęto, że organy celne nie ustaliły w sposób wystarczający stanu przedmiotowego samochodu na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, który pozwoliłby przesądzić o jego klasyfikacji taryfowej.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zawarł w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej nie ustalenia przez organy celne stanu spornego pojazdu, sprecyzowany w motywach kasacji jako wnoszenie o uchylenie wyroku a ponadto wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania względnie o zmianę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej powyższej kwestii i oddalenie skargi oraz orzeczenie o kosztach postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podniósł, że klasyfikacja taryfowa dokonana została przez organy celne zgodnie z art. 85 Kod. cel. i regułami ORINS oraz, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy celne naruszyły art. 122 o. p. nie ustalając stanu faktycznego pojazdu. Samochody Mitsubishi Pajero w wersji takiej jak przedmiotowy samochód były homologowane w Europie jako samochody osobowe kategorii M1. Wnętrze spornego pojazdu było typowe dla samochodów osobowo-towarowych. Stan samochodu zarejestrowany na załączonych do SAD fotografiach potwierdza, że nie dokonano w nim fabrycznej przebudowy tylnej części pojazdu oraz, że żaden dokument znajdujący się w aktach nie daje podstaw do stwierdzenia, że sporny samochód został wyprodukowany na indywidualne zamówienie importera, wyłącznie do przewozu towarów.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd I instancji naruszył przepisy prawa celnego obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego, zalecając przeprowadzenie czynności wyjaśniających zmierzających do ustalenia, czy istniała w tylnej części pojazdu możliwość zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, podczas gdy okoliczności te nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy a organy celne ustaliły w sposób wystarczający stan spornego pojazdu na dzień zgłoszenia celnego, w sposób pozwalający przesądzić o jego klasyfikacji taryfowej. W motywach kasacji jej autor zarzucił także, że orzeczenie iż organy celne nie ustaliły w sposób wystarczający stanu spornego towaru na dzień zgłoszenia celnego stanowi naruszenie dyspozycji art. 140 § 4 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej: p.p.s.a., opiera się w szczególności na zasadzie związania Sądu granicami kasacji (art. 183 p.p.s.a.), co oznacza konieczność wskazania w kasacji m. in. jej podstaw (art. 174 p.p.s.a.) Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN z 11 stycznia 2001r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia.
Wymaganie przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznacznie z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającymi się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma, co ma w szczególności także ten skutek, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej nie jest dopuszczalne wskazywanie nowych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu oświadczenie pełnomocnika skarżącego złożone na rozprawie przed NSA, iż błędnie wskazano jako podstawę kasacyjną art. 140 § 4 p.p.s.a. zamiast art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może wywołać skutków prawnych, sam zaś zarzut nie wymaga odniesienia, bowiem art. 140 p.p.s.a. nie zawiera § 4.
Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, przewidzianej w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, korespondują z ustanowieniem przymusu adwokacko – radcowskiego do sporządzenia skargi (art. 175 § 1 – 3 p.p.s.a.). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego można bowiem oczekiwać podstawowej znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym.
Skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie przez pełnomocnika skarżącego nie odpowiada wymogom skargi kasacyjnej co do powołania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W skardze zarzucono bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lecz nie wskazano na czym naruszenia te miały polegać, zaś z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu I instancji co do naruszenia przez organy celne art. 122 o. p. przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy dotyczących możliwości zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a więc tego czy istnieje możliwość przewożenia pasażerów w tylnej części pojazdu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje zatem, że w istocie chodzi o zarzuty procesowej natury, gdyż jej autor polemizuje z dokonaną przez Sąd I instancji oceną stwierdzającą nie ustalenie w sposób należyty stanu faktycznego pojazdu i związane z tym naruszenie art. 122 o.p. przeciwstawiając im własną ocenę wskazująca, iż okoliczności, które zaleca wyjaśnić Sąd nie są istotne, a stan spornego pojazdu zarejestrowany na zdjęciu potwierdza, że w samochodzie nie dokonano fabrycznej przebudowy, co byłoby warunkiem zastosowania jednego z kodów PCN pozycji 8704. Powołuje się przy tym na stanowisko Sądu Najwyższego, zawierające podkreślenie, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w którym istotną rolę odgrywa opinia biegłego.
Tego rodzaju spór jest zatem sporem o fakty. Kwestionowanie stanowiska WSA co do tego, oznacza kwestionowanie poczynionych przez ten Sąd ocen co do ustaleń faktycznych organów celnych. Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie bada jednak trafności oceny ustaleń faktycznych, poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił – w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 ustawy procesowej - że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania i jako podstawy kasacyjnej żadnych przepisów procesowych nie wskazał.
Ze względu na powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, NSA jest związany ustaleniami faktycznymi, poczynionymi w zaskarżonym wyroku. Musi więc uznać te ustalenia za wiarygodne i na tej podstawie odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Inaczej mówiąc – w świetle tak skonstruowanej skargi kasacyjnej NSA nie może wypowiedzieć się w kwestii prawidłowości stanowiska WSA co do tego, czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający, czy nie.
Wobec tego za podstawę faktyczną odniesienia do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć ustalenie zawarte w zaskarżonym wyroku, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został zabrany w sposób wyczerpujący a dokonane ustalenia co do charakteru przywiezionego samochodu: ciężarowy (dostawczy) czy osobowo- towarowy (kombi) zostały oparte na materiale dowodowym niepełnym. Skoro zaś stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony to odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawidłowości takiej czy innej klasyfikacji taryfowej Naczelny Sąd Administracyjny uznać musi za przedwczesne.
Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W związku z tym, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.