Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 2033/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 754/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę J. W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2008 r. J. W. O. zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar określając go jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe – dekoracje choinkowe, stroiki, piki, bombki, wieńce, choinki" w ilości 209 kartonów, (poz.

1. 1) taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00).

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową odnośnie do części importowanego towaru zadeklarowaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (na kod TARIC 6702 10 00 00), określił kwotę długu celnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia stanu towaru objętego poz. 1 SAD.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową towarów oznaczonych w fakturze nr [...] symbolami: XT62, XS85, XS86, XS87, XP05, XP06, XT53, XT76, XT63, XD15, XT73, XD16 zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym, ratyfikując je do kodu TARIC 6702 10 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Taryfikację pozostałych towarów zgłoszonych w poz. 1 SAD organ I instancji uznał za prawidłową.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji, określił prawidłową wysokość kwoty długu celnego podlegającą retrospektywnemu zarejestrowaniu oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił m.in., że podstawę orzekania w sprawie stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE Nr L 286 z 31.10.2007 r. ze zm.; dalej: Rozporządzenie Nr 1214/2007). Wykładnią Taryfy Celnej jest komentarz zawarty w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Następnie wskazał, że w sprawie przedmiotem importu były towary wykonane z tworzywa sztucznego w postaci:

1. - artykułów składających się z: szyszek, kwiatu poinsettii, owoców ostrokrzewu, łodyg zwiniętych w kształt koła i gałązek świerku (XT62), szyszek, kwiatu poinsettii, łodyg zwiniętych w kształt koła, liści i gałązek świerku (XD15), szyszek, liści ostrokrzewu i paproci oraz bombek (XS85), liści ostrokrzewu i paproci, gałązek drobnych kwiatów oraz bombek (XS86), liści i owoców ostrokrzewu, liści paproci, gałązek drobnych kwiatów i bombek (XS87), liści ostrokrzewu i paproci, gałązek drobnych kwiatów, bombek i jabłka (XP05, XP06), gałązek świerku, szyszek, owoców ostrokrzewu (XT53, XT76, XT73), gałązek świerku, szyszek, owoców ostrokrzewu. jabłka, liści i łodyg (XT63), koszyka, gałązek świerku szyszek, kwiatu poinsettii, owoców ostrokrzewu i wstążki (XD16),
2. - choinek (XT59, XT60, XT49, XT50, XT64, XT18, XT19, XT27, XT28, XT29, XT32, XT33, XT17, XT34, XT58, XT66, XT67, XT68;.
3. - gwiazd (XT61),
4. - bombek (XB98, XD505).

Organ odwoławczy wskazał, że pozycja 9505 Taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Z Not wyjaśniających do HS organ wywiódł, że aby towar został uznany za świąteczny, w tym przypadku bożonarodzeniowy, musi spełniać następujące kryteria: mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie); być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuły świąteczne - używany w określonym dniu lub okresie w ciągu roku; zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczony do użytku podczas określonego święta, nie pełnić funkcji użytkowych.

Organ II instancji uznał, odnośnie do spornych towarów oznaczonych w fakturze symbolami: XT62, XT53, XT76, XT63, XD15, XT73, XD16, a wytworzonych odpowiednio z: gałązek świerku, szyszek, kwiatów poinsettii, liści i owoców ostrokrzewu, liści paproci, gałązek drobnych kwiatów, łodyg zwiniętych w kształt koła i jabłek, że ich stan odpowiada brzmieniu pozycji 6702, obejmującej: kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

Organ podkreślił, że sporne towary nie spełniają kryteriów, o których mowa w Notach wyjaśniających do pozycji 9505, z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne-bożonarodzeniowe, ponieważ nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wykonane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt Bożego Narodzenia. Zdaniem organu nie można zgodzić się ze skarżącym, iż bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania w okresie Świąt Bożego Narodzenia do dekoracji np. domów. Poinsettia kwitnie w okresie świąt, co nie oznacza, że sztuczne gałązki poinsettii, nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Z powyższego wynika, że sporne artykuły wykonane ze sztucznych gałązek świerku, szyszek, kwiatów, łodyg, liści i owoców ostrokrzewu, liści paproci i jabłek, nie mają charakteru artykułów świątecznych - bożonarodzeniowych, co sprawia, że taryfikacja ich do pozycji 9505 jest niemożliwa, gdyż jest niezgodna z jej zakresem.

Ponadto ani z brzmienia pozycji 9505, ani z Not wyjaśniających do tejże pozycji nie wynika, że wpływ na klasyfikację taryfową spornych towarów do pozycji 9505 ma ich sprzedaż w okresie bożonarodzeniowym.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że importowane towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505 Taryfy celnej. Podkreślił przy tym, że przeznaczenie towaru w tym przypadku nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, lecz jego stan.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają natomiast, zdaniem organu, Noty Wyjaśniające (M.P. Nr 86 z 4 grudnia 2006 r., poz. 880 ze zm., tom III, str. 27). Pozycja ta obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym. Wyroby nią objęte wykorzystywane są głównie do dekoracji (np. w domach lub kościołach) albo jako dekoracje kapeluszy, odzieży itp. W świetle powyższego organ uznał, że odnośnie do spornych towarów organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał ich klasyfikacji do pozycji 6702.

Skargę na powyższą decyzję do WSA w W. wniósł J. W. O. Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), podkreślił, że przedmiotem sporu są wyłącznie artykuły wykonane ze sztucznych: gałązek świerku, szyszek, kwiatów poinsettii, liści i owoców ostrokrzewu, liści paproci, gałązek drobnych kwiatów, jabłek, łodyg zwiniętych w kształt koła i jabłek oraz koszyka służącego za wazon, które organy celne zaklasyfikowały do pozycji 6702 (kod TARIC 6702 10 00 00).

Sąd I instancji podzielił ocenę organu odwoławczego, że stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny. W ocenie WSA, w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jako właściwą pozycję dla spornych towarów Sąd uznał zatem poz. 6702 Taryfy celnej.

Zdaniem Sądu kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny czy towar, posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne), może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji Taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Ponadto przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane, czy z jakimi są lub mogą być kojarzone, to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary, niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem towarów określonych w uwadze 3 do działu 67.

Rozważania organu obejmują analizę cech fizycznych towaru w kontekście podnoszonych przez stronę cech "świątecznych". W szczególności Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że importowane towary stanowiące przedmiot sporu mają postać kwiatów, gałązek, liści oraz owoców i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, Sąd podkreślił, że w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE Nr C 133 z 30.05.2008 r., s.

1) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy sporne artykuły wykonane z tworzywa sztucznego w ocenie WSA nie posiadają. Taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zatem zgodna z jej brzmieniem.

Sąd I instancji zaakceptował również stanowisko organów, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu 9505.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto podzielił stanowisko organu w kwestii powołania biegłego zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził bowiem, że zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu. Ponadto spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. W. O. zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj. art. 1 Rozporządzenia Nr 1214/2007 poprzez:
2. a) błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że:
3. - dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,
4. - ustalanie bożonarodzeniowego charakteru artykułów w tym konkretnym przypadku należy oceniać w szerszym, niż tylko polski punkt kulturowy, zakresie,
5. - kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru,
6. b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN;
7. 2. prawa materialnego tj. Reguły 1 ORINS poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN - artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;
8. 3. prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 Rozporządzenia Nr 1214/2007 oraz Reguły 1 ORINS a także z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Wobec powyższego skarżący wniósł o zwrócenie się przez NSA, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni Rozporządzenia Nr 2658/87 w zakresie treści pozycji 9505 kodu TARIC oraz not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. a. czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami,
2. b. czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli;

Wobec powyższego wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do uznania, że sprawa nie została wyjaśniona w dostateczny sposób. Wbrew twierdzeniu WSA, stan towarów w sprawie jest nadal sporny. Spór nie dotyczy bowiem kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. Niewyjaśniona pozostaje kluczowa okoliczność faktyczna, tj. charakter bożonarodzeniowy spornego artykułu. Dyrektor IC nie zbadał, czy przedmiotowe produkty były zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczny. Poprzestał na dowolnym stwierdzeniu, że "nadawanie spornym kwiatom charakteru świątecznego-bożonarodzeniowego nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości", nie popierając stanowiska przekonującą argumentacją, co do spornego towaru, w szczególności w zakresie kwiatu poinsetii.

Świąteczność artykułu jest niewątpliwie zdaniem skarżącego okolicznością faktyczną, która może być ustalona m. in. w drodze opinii biegłego, czego bezskutecznie domagał się skarżący. W tym kontekście za chybioną należy również ocenić tezę WSA, jakoby kwestia "świąteczności" artykułu, jako składnik normatywnej definicji artykułu z pozycji 9505 CN, nie mieściła się w zakresie stanu faktycznego towaru. Jeżeli ustawodawca użył w przepisie (pozycji CN) sformułowania "artykuł bożonarodzeniowy" lub "artykuł świąteczny", to wskazał tym samym, że w obrocie towarowym istnieją specyficzne produkty, które cechują się świątecznością przez co należy rozumieć, że mają takie atrybuty. Ustalenie tych cech, jest ustaleniem stanu faktycznego.

Zdaniem skarżącego argumentacja organu oraz sądu dotycząca braku ornamentów, symboli lub napisów pozwalających na rozpoznanie spornych towarów, jako artykułów świątecznych jest chybiona, bowiem dla uznania świątecznego charakteru danego towaru przesądzająca jest jego symbolika jako całości w danej kulturze, a nie posiadanie ornamentów, symboli, napisów czy odcisków. Nie można też zapomnieć o zapisie Noty wyjaśniającej do pozycji 9505, który wspomina że, "produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku". W niniejszej sprawie nie powinien budzić wątpliwości fakt, że poinsecja jest używana wyłącznie w okresie bożonarodzeniowym.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które - w jego ocenie - naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną jego wykładnię.

Wskazać zatem należy, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2).

Z kolei ustalenia faktyczne - dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego - pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że kwestia taryfikacji do kodu TARIC 6702 10 00 00, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu TARIC 9505 10 90 00 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto. W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

W tym stanie rzeczy w świetle sformułowanych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczy prawidłowości jego zastosowania.

W pierwszej kolejności należy więc odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu sprowadza się zaś do tego czy organy uchybiły - jak stwierdził autor skargi kasacyjnej, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - przepisom Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 p.p.s.a.

Art. 122 o.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z powyższego wynika zatem, że ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie.

W ocenie składu orzekającego Sąd I instancji trafnie stwierdził, że nie miał podstaw by zarzucić organowi wadliwe, niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego.

Istotnie - w myśl art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy - jak już wskazano - decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym.

W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji prezentował pogląd, że ustaleń faktycznych, co do świątecznego (bożonarodzeniowego) charakteru towaru należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE Nr C 133 z 30.05.2008 r., s. 1), a więc celem oceny czy produkty mają wartość dekoracyjną jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane jak i czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem istotne są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta.

Sąd I instancji oceniając czy z tego punktu widzenia materiał dowodowy jest kompletny, wskazał na pominięcie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu kulturoznawstwa dla stwierdzenia czy sporne towary z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji mają charakter artykułu świątecznego jak i w celu stwierdzenia czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Ocena zasadności wskazanego wniosku dowodowego wymaga zwrócenia uwagi, że nawet gdyby uznać, że sporne produkty mają wartość dekoracyjną (co w przypadku kwiatów zdaje się być oczywiste), jak i że faktycznie produkty te są używane w Święta Bożego Narodzenia - nie potwierdzi to wyłącznego ich zaprojektowania i wyprodukowania oraz rozpoznawania tych artykułów jako artykułów wyłącznie świątecznych/bożonarodzeniowych. Nie ulega kwestii, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna.

Art. 188 o.p. stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności). W rozpoznawanej sprawie jednakże uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie dokonanej przez organ administracji, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej - bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym - mając na uwadze wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty - podziela stanowisko Sądu I instancji, że opinia biegłego na okoliczność, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów do dekoracji w okresie świąt i tak nie byłaby przydatna do ustalenia bożonarodzeniowego charakteru artykułów, który należy oceniać w szerszym, niż tylko polski krąg kulturowy, zakresie. Powoduje to, że nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, 187 § 1 oraz 180 § 1 o.p. Zwrócenia uwagi wymaga, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w ocenie Sądu I instancji postępowanie dowodowe w tej sprawie sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru zarówno do kodu CN 6702 10 00, jak i przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia charakteru towaru w rozumieniu kodu 9505 10 90. Nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu ww. kodów CN dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru.

Z powyższego wynika więc, że rację ma Sąd I instancji, że poczyniono ustalenia faktyczne w sprawie po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego oraz że dokonano wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej, na co wskazuje uzasadnienie kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie - jak już podniesiono - stan faktyczny dotyczący stanu towaru, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania kodu z pozycji 6702 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu z pozycji 9505. Z tych względów postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 o.p. nie jest usprawiedliwiony, wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy uznać za niezrozumiały, gdyż niniejsza sprawa przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie była przedmiotem rozważań sądu administracyjnego.

Uzasadnienia nie znajduje także zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 Rozporządzenia Nr 1214/2007 poprzez błędną interpretację pozycji 9505 oraz uwag wyjaśniających do niej, Reguły 1 ORINS poprzez jej niewłaściwe zastosowanie. Wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 1 ww. Rozporządzenia stanowi jedynie, że "Załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w Załączniku do niniejszego rozporządzenia". Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "W szczególności zwrócić uwagę należy, iż Dyrektor Izby wyjaśnił, że importowane towary stanowiące przedmiot sporu mają postać kwiatów, gałązek, liści oraz owoców i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, raz jeszcze podkreślić należy, iż w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (...) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy sporne artykuły wykonane z tworzywa sztucznego nie posiadają. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela rozważania Sądu I instancji odnośnie zarzucanych jako naruszone w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, który zaakceptował stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego NSA wskazuje, że niewątpliwie zgodnie z literalnym brzmieniem art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej to Trybunał Sprawiedliwości UE jest właściwy do dokonywania wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii a w przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. W praktyce jednakże TS przyjmuje, że łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 TFUE prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uwzględnienia wymaga nadto czy kwestia będąca przedmiotem wątpliwości została już wyjaśniona we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości jak i czy prawidłowa wykładnia przepisu prawa europejskiego nie jest tak oczywista, że nie budzi żadnych racjonalnych wątpliwości (por. A. Kastelik-Smaza - Pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a ochrona praw jednostki.; Oficyna 2010 - i powołane tam orzeczenia w tym m.in. wyrok TS w sprawie Costa v. E.N.E.L. z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64; wyrok TS w sprawie Rheinmühlen z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73; wyrok TS w sprawie CILFIT z dnia 6 października 1982 r., 283/81, wyrok TS sprawie Adeneler i in. v. Ellinikos Organismos Galaktos (ELOG) z dnia 4 lipca 2006 r. C-12/04).

W rozpoznawanej sprawie - co już podnoszono - kwestią przesądzającą była ocena, czy sporny towar został wyłącznie zaprojektowany, wyłącznie wyprodukowany jak i czy jest wyłącznie rozpoznawalny jako artykuł świąteczny (w tej sprawie: bożonarodzeniowy). Kwestia wzorów (odcisków, ornamentów symboli i napisów) – jako wartości dekoracyjnej – nie ma więc zasadniczego znaczenia. Ponadto kojarzenie towaru z konkretnym świętem nie możne być utożsamiane z jego rozpoznawaniem wyłącznie jako artykułu świątecznego.

W tym stanie rzeczy zdaniem składu orzekającego brak podstaw do wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.