Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 242/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. S.A. w G. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy/nadzoru) z 9 stycznia 2019 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych działając jako wierzyciel wystawił 30 sierpnia 2018 r. tytuły wykonawcze, wskazując jako zobowiązaną spółkę. Tytuły wykonawcze obejmowały zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za miesiące maj i czerwiec 2018 r. Odpisy tytułów wykonawczych przesłano zobowiązanej w dniu 5 września 2018 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku.
Pismami z 10 i 13 września 2018 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.), wnosząc o jego umorzenie z uwagi na wykonanie w całości egzekwowanego obowiązku. W uzasadnieniu wskazano, że spółka sporządziła i złożyła deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA za maj i czerwiec 2018 r. wraz z imiennymi raportami ZUS RCA i ZUS RSA. W deklaracji rozliczeniowej za maj 2018 r. kwota wszystkich składek ubezpieczeniowych została wpłacona 15 czerwca 2018 r., a w deklaracji rozliczeniowej za czerwiec 2018 r. kwota wszystkich składek ubezpieczeniowych została wpłacona 16 lipca 2018 r. Tym samym Spółka wykonała obowiązek przed wszczęciem egzekucji.
Postanowieniem organu egzekucyjnego z 13 września 2018 r. zawieszono postępowanie egzekucyjne, a następnie postanowieniem z 18 września 2018 r. ZUS uznał wniesione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. Postanowieniem z 9 listopada 2018 r. organ nadzoru uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty skarżącej nie zostały w pełni rozpoznane, bowiem organ nie odniósł się do okoliczności dokonania przez spółkę wpłat tytułem składek za maj i czerwiec 2018 r.
Postanowieniem z 20 listopada 2018 r. ZUS ponownie nie uznał za uzasadnione złożonych przez zobowiązaną zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wskazując, że nie doszło do skutecznego wykonania egzekwowanego obowiązku z uwagi na obowiązywanie nowych zasad rozliczania wpłat, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany ZUS (Dz. U. z 2017 r., poz. 1831, dalej: rozporządzenie). Od 1 stycznia 2018 r. każdą wpłatę dzieli się proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej. Podzieloną wpłatę rozlicza się w pierwszej kolejności na najstarsze zaległości. Organ egzekucyjny wskazał zaległe składki, na poczet których zostały rozliczone wpłaty.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego, jako wydanego z naruszeniem art. 62 § 1 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) w związku z art. 31 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 300 ze zm. dalej: u.s.u.s.), poprzez ich niezastosowanie i zaliczenie wpłat dokonanych przez płatnika składek na poczet innych zobowiązań niż wskazał płatnik.
Oddalając zażalenie skarżącej organ nadzoru w postanowieniu z 9 stycznia 2019 r. wskazał, że w sytuacji gdy § 7 ust. 1 pkt 1 oraz § 12 pkt 1-5 rozporządzenia reguluje kwestie rozliczenia wpłaty na składki ubezpieczeniowe, przepis art. 62 § 1 O.p. nie ma zastosowania. Wskazane przepisy rozporządzenia wraz z przepisem delegacyjnym do jego wydania (art. 49 u.s.u.s.) stanowią uregulowanie szczególne względem reguły ogólnej zawartej w art. 62 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 62 § 1 i § 5 O.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s., ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez zaliczenie wpłat dokonanych przez płatnika składek na poczet zobowiązań za inne okresy, niż wskazane w dyspozycji przelewu. Podkreśliła, że przepisy rozporządzenia nie mogą wyłączać stosowania przepisów ustawy na podstawie reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, gdyż w tym przypadku zastosowanie ma reguła lex superior derogat legi inferiori. Norma szczególna może uchylać normę generalną tylko wtedy, gdy są to normy zawarte w aktach prawnych znajdujących się na równym szczeblu hierarchii. W ocenie skarżącej powołane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia są sprzeczne z art. 62 § 1 i § 5 O.p. Należało zatem wyłączyć ich zastosowanie w sprawie.
Uzasadniając oddalenie skargi WSA podniósł, że delegacja zawarta w art. 49 ust. 1 u.s.u.s. wskazuje na obligatoryjny charakter upoważnienia do wydania rozporządzenia. Skoro ustawa systemowa (u.s.u.s.) poprzez obligatoryjne odesłanie do przepisów rozporządzenia z 21 września 2017 r. nakłada na ZUS obowiązek określonego sposobu rozliczenia dokonanych przez płatnika wpłat składek z pominięciem wskazań płatnika "na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty", to przepis art. 49 ust. 1 u.s.u.s. ma charakter lex specialis w stosunku o ogólnego przepisu art. 31 u.s.u.s., stanowiącego odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w niniejszym przypadku art. 62 § 1 O.p. Podzielił również pogląd organów, zgodnie z którym "odpowiednie stosowanie" oznacza szeroki wachlarz możliwości, poczynając od stosowania wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, poprzez stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, aż do całkowitego wykluczenia stosowania regulacji objętych odesłaniem.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku z 9 lipca 2019 r., zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając:
- 1. naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez jego niezastosowanie, poprzez uznanie, że przepisy § 12 ust. 1-5 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2017 wyłączają stosowanie art. 62 § 1 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 u.s.u.s.;
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 62 § 1 i § 5 O.p., w związku z art. 31 u.s.u.s., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), poprzez akceptację zaliczenia przez organ ZUS wpłat dokonanych przez płatnika składek na poczet zobowiązań za inne okresy, niż wskazał płatnik.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, poprzez zasądzenie od organu na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. Jeśli nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, określone w art. 183 § 2 pkt 1 – 6 p.p.s.a., należy zatem ograniczyć się do zagadnień wynikających z zarzutów wyartykułowanych w podstawach skargi kasacyjnej.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji zasadnie uznał, że organ miał prawo do zaliczenia wyżej opisanych wpłat na zaległości z tytułu składek o najwcześniejszym terminie płatności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach rozpoznawanej sprawy stanowisko Sądu I instancji nie jest prawidłowe.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że § 12 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia nie może być traktowany jako przepis szczególny w stosunku do art. 31 u.s.u.s., z którego to przepisu wynika, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio: art. 7a, art. 12, art. 26, art. 29 § 1 i 2, art. 33-33b, art. 38a, art. 51 § 1, art. 55, art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4, 8 i 9, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1, 3 i 5, art. 62b § 1 pkt 2 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1 i 4 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i 5, art. 77b § 1 i 2, art. 91, art. 93, art. 93a-93c, art. 93e, art. 94, art. 97 § 1 i 1a, art. 97a § 1-3, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 5 i 7, art. 100, art. 101, art. 105 § 1 i 2, art. 106 § 1-3, art. 107 § 1, 1a, § 2 pkt 2 i 4 i § 3, art. 108 § 1, 3 i 4, art. 109 § 1 w zakresie art. 29, art. 109 § 2 pkt 1, art. 110 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, art. 111 § 1-4 i § 5 pkt 1, art. 112 § 1-5, art. 112b-114, art. 115-117, art. 117d, art. 118 § 1 oraz art. 119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Ze znajdującego odpowiednie zastosowanie do należności składkowych art. 62 § 1 O.p. wynika natomiast, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.
Merytoryczna reguła kolizyjna, wyrażana formułą: "norma szczególna uchyla normę ogólną" (lex specialis derogat legi generali) może bowiem znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy norma szczególna nie jest normą niższego rzędu (zob. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.) System praw administracyjnego, Tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, C.H. Beck, Warszawa 2015 r., s. 385). Nadrzędne znaczenie ma natomiast hierarchiczna reguła kolizyjna, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla normę hierarchicznie niższą (lex superior derogat legi inferiori), niezależnie od tego, w jakim czasie obie normy zostały wydane i bez względu na to, która z nich jest bardziej ogólna (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006 r., s. 226).
Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że kolizje norm prawnych muszą w pierwszej kolejności podlegać regule hierarchicznej, co nakłada na organy stosujące prawo obowiązek takiego wykładania normy zawartej w rozporządzeniu, który będzie uwzględniać hierarchiczność aktów normatywnych, zaś w razie wątpliwości co do możliwości pogodzenia przepisów ustawy i rozporządzenia, należy bezwzględnie przyznać pierwszeństwo ustawie. Przepis § 12 ust. 3, 4, 5 rozporządzenia nie może zatem wyłączyć obowiązku zastosowania art. 31 u.s.u.s. i odpowiednio art. 62 § 1, 3 i 5 O.p. Przyjęcie takiej koncepcji godziłoby naruszeniem zasady hierarchiczności aktów prawnych wyrażoną w Konstytucji RP. Konstytucyjna hierarchiczność źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, określona w art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, nakazuje w wypadku odmiennej treści przepisów aktu wyższego rzędu (ustawy) i aktu niższego rzędu (rozporządzenia), stosować w pierwszej kolejności przepis zawarty w akcie wyższego rzędu (lex superior derogat legi inferiori). Wykonawczy charakter przepisu rozporządzenia wobec ustawy nie może bowiem odmiennie normować kwestii uregulowanych w ustawie.
Jest to tym bardziej istotne w sytuacji, gdy zastosowanie ustawy prowadzi do korzystniejszego dla strony postępowania rezultatu niż przewiduje rozporządzenie.
Mając na względzie wskazane wyżej przepisy rozporządzenia dotyczącego rozliczania składek oraz powołany przepis ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący zaliczania wpłat dokonanych przez zobowiązanego, stwierdzić należy, że do tej relacji zachodzącej pomiędzy tymi przepisami znajduje zastosowanie zasada lex superior derogat legi inferiori (norma hierarchicznie wyższa uchyla normę niższą).
Wynika zatem z powyższego w sposób jednoznaczny, że to zobowiązany decyduje, na poczet którego to zobowiązania (należności składkowych) dokonuje wpłaty. Jego wola ma więc decydujące znaczenie co do pokrycia zobowiązań z tytułu należności składkowych (por. I GSK 1524/21 i I GSK 1455/21).
Konkludując należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niezasadnie uznał, że § 12 ust. 3, 4, 5 rozporządzenia wyklucza zastosowanie art. 31 u.s.u.s. w związku z art. 62 § 1, § 3 i § 5 O.p. błędnie przyjął, że rozliczenie wpłaty, co do której skarżąca w deklaracji wskazała jakiego okresu ona dotyczy powinno nastąpić na podstawie § 12 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia, dokonując w ten sposób błędnej wykładni wskazanych powyżej przepisów.
Z tych względów, uznając skargę kasacyjną za zasadną na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku na mocy art. 188 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).