Uzasadnienie
I
Zaskarżonym skargą kasacyjną postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, odrzucił skargę "S." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Sąd podał, że w skardze w zakresie wartości przedmiotu zaskarżenia skarżąca użyła określenia "nie dotyczy" wyjaśniając, że zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu celnego I instancji, który dokonał obniżenia wartości celnej importowanego towaru. Fakt ten nie wiąże się ze zwiększeniem obciążeń celnych (należności finansowych) po stronie skarżącej Spółki, a zatem nie występuje w tym przypadku wartość przedmiotu sporu. Zdaniem strony, przedmiotem zaskarżenia nie jest więc należność pieniężna w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie wpisu. W opinii strony, zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 13 wskazanego rozporządzenia, skarga podlega wpisowi stałemu w wysokości 500 złotych.
Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w G. z dnia 1 marca 2006 r. skarżąca została wezwana do usunięcia braków formalnych skargi przez podanie wartości przedmiotu zaskarżenia, złożenie pełnomocnictwa procesowego wraz z opłatą skarbową oraz przedłożenie dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie do udzielenia pełnomocnictwa w imieniu Spółki – odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego, obejmującego stan prawny na dzień udzielenia pełnomocnictwa.
Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, przesłała odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego i pełnomocnictwo procesowe, nie wskazała natomiast wartości przedmiotu zaskarżenia, powtarzając stanowisko zawarte w skardze.
Sąd I instancji stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji dotyczą określenia wartości celnej towaru (będącej podstawą naliczenia cła i podatku VAT), a także ustalenia należnego podatku od towarów i usług. Wielkości te są należnością pieniężną będącą przedmiotem zaskarżenia, o której mowa w art. 216 p.p.s.a. oraz w § 1 rozporządzenia, stanowiącą w niniejszej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia. W przypadku gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, od skargi pobiera się wpis stosunkowy. W tej sytuacji niewskazanie przez stronę skarżącą w skardze, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wartości przedmiotu zaskarżenia stanowi brak formalny skargi i dlatego skarga podlegała odrzuceniu.
Ponadto Sąd wskazał, że skoro – zdaniem skarżącej – od skargi należny jest wpis stały, to wpis ten powinien być uiszczony przez nią bez wezwania, bowiem od początku postępowania przed sądem administracyjnym strona jest reprezentowana przez radcę prawnego.
II
W skardze kasacyjnej Spółka "S." zaskarżyła powyższe postanowienie w całości domagając się jego uchylenia oraz przekazanie sprawy WSA w G. do ponownego rozpatrzenia (tj. merytorycznego rozpoznania skargi), uchylenia w całości zarządzenia z dnia 1 marca 2006 r., będącego podstawą wydania wezwania z dnia 14 marca 2006 r., którym zażądano od skarżącej uzupełnienia braków formalnych skargi, na podstawie art. 135 w związku z art. 193 p.p.s.a. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
- I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 216 w związku z art. 215 § 1 p.p.s.a., art. 218 p.p.s.a., art. 58 § 1 pkt 3 w związku z art. 49 § 1 i art. 215 § 1 p.p.s.a., § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wpisu w związku z art. 233 p.p.s.a. oraz art. 221 w związku z art. 54 § 1 i art. 219 § 1 p.p.s.a.
- II) prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, to jest art. 7 w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP w związku z § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wpisu i art. 233 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wpisu i art. 233 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła między innymi, że wniesiona w tej sprawie skarga wszczynała postępowanie sądowoadministracyjne, jednak wysokość wpisu sądowego należnego od tej skargi nie była uzależniona od wartości przedmiotu zaskarżenia. Zdaniem skarżącej, należnością pieniężną nie jest, jak to przyjął Sąd I instancji, kwota objęta decyzją administracyjną, gdyż może nią być tylko taka kwota, która stanowi przedmiot zobowiązania i powinna zostać zapłacona w celu wykonania publicznoprawnego zobowiązania ukształtowanego decyzją administracyjną. W niniejszej sprawie nie istniała należność pieniężna, która byłaby objęta zaskarżoną decyzją, gdyż przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność obniżenia wartości celnej towaru importowanego przez skarżącą, która, z racji zerowej stawki celnej, nie wpływa na wysokość należności celnych. Obniżenie wartości celnej wpłynęło co prawda na kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu, ale nie spowodowało to powstania należności pieniężnej, która mogłaby być przedmiotem zaskarżenia.
Różnica podatku nie jest bowiem należnością pieniężną, jaką skarżąca byłaby zobowiązana uiścić w następstwie wydania decyzji. Przeciwnie, jest to kwota podatku, którą zdaniem organów celnych, skarżąca uiściła nienależnie. W tej sytuacji przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna, zatem nie wystąpiła wartość przedmiotu zaskarżenia, a na podstawie § 2 ust. 3 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wpisu, należny wpis od skargi był wpisem stałym w wysokości 500 zł. Skarżąca powołała się przy tym na pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt GZ 36/04 (ONSAiWSA z 2005 r. nr 2, poz. 48). Podała także przykłady spraw, w których wojewódzkie sądy administracyjne, w tym WSA w G., w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wzywały skarżącą, reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika do uiszczenia wpisu stałego od skargi w kwocie 500 zł.
Zdaniem skarżącej, brak było podstaw do wezwania jej do usunięcia braku formalnego skargi, przez wskazanie wartości przedmiotu zaskarżenia, gdyż już w skardze podała, że wartość ta w sprawie nie występuje. Skarżąca zakwestionowała także stanowisko Sądu I instancji, że pismo będące odpowiedzią na wezwanie do usunięcia braku skargi nie stanowiło jego uzupełnienia. W wypadku wątpliwości co do wyjaśnień złożonych przez skarżącą przewodniczący, zgodnie z art. 218 p.p.s.a., powinien sprawdzić wartość przedmiotu zaskarżenia i zarządzić w tym celu dochodzenie, zamiast wzywać skarżącą do uzupełnienia braku formalnego skargi, który w sprawie nie występował.
Spółka odnosząc się do uwag Sądu dotyczących nieuiszczenia przez skarżącą, reprezentowaną przez radcę prawnego, wpisu stałego podniosła, że nie miała obowiązku uiszczenia tego wpisu od skargi bez wezwania Sądu. W dacie wnoszenia skargi obowiązywał bowiem przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wpisu, zgodnie z którym wpis stały od skargi wnoszonej przez adwokata lub radcę prawnego uiszczany był na wezwanie, po przekazaniu skargi sądowi. Powołany przepis utracił moc w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt SK 11/05, z dniem 17 marca 2006 r. Skarga została wniesiona 27 stycznia 2006 r., zatem miał do niej zastosowanie § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 216 w zw. z art. 215 § 1 p.p.s.a., art. 218 p.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 49 § 1 i art. 215 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza na wstępie, że w pełni podziela stanowisko prezentowane w postanowieniu NSA z dnia 24 stycznia 2008 r. o sygn. akt I GSK 2039/06 (niepubl.) wydanym przez skład powiększony w analogicznej sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki Solvay Pharma w Piasecznie. Z uwagi na identyczne podstawy zaskarżenia uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na podobnych motywach, jakie zaprezentował skład powiększony w powołanym wyżej postanowieniu.
W pierwszym rzędzie podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja, w której zgłoszenie celne uznane zostało za nieprawidłowe i w konsekwencji wartość celna importowanych towarów została obniżona w stosunku do wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym oraz określony został podatek od towarów i usług w kwocie niższej od zawartej w zgłoszeniu celnym i uiszczonej przez importera − skarżącą Spółkę. Wydana została zatem jedna decyzja w znaczeniu formalnoprawnym, zawierająca dwa odrębne rozstrzygnięcia materialnoprawne.
Ani materialnoprawna definicja decyzji administracyjnej, jako indywidualnego aktu władczego organu administracji publicznej rozstrzygająca co do uprawnień lub obowiązków jej zewnętrznego konkretnego adresata w określonym stanie faktycznym, ani definicja decyzji administracyjnej w znaczeniu formalnoprawnym wynikająca z przepisów art. 207, 208 i 210 Ordynacji podatkowej czy art. 104, 105 i 107 k.p.a., nie oznaczają, że taki akt, jako forma działalności organu administracji publicznej może zawierać tylko jeden przedmiot rozstrzygnięcia, że wykluczona jest możliwość zawarcia w tym jednym akcie formalnoprawnym rozstrzygnięć odnoszących się do kilku różnych przedmiotów, tj. spraw w znaczeniu materialnoprawnym opartych na odrębnych podstawach prawnych, zwłaszcza jeżeli te sprawy pozostają ze sobą w związku, a właściwym do ich rozstrzygnięcia jest ten sam organ administracji publicznej choćby co do każdego z tych rozstrzygnięć działał w różnym charakterze.
Taką właśnie regulację prawną przewidują mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy zawarte w Kodeksie celnym z 1997 r. (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W myśl art. 65 § 3 Kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje m.in. określenie kwoty należności celnych według zgłoszonej wartości celnej towaru, jeżeli stawka celna jest wyższa niż "0", chyba że co do tego zgłoszenia zostanie wydana na podstawie art. 65 § 4 tego Kodeksu decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określająca wartość celną i odpowiednią do niej kwotę należności celnych zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) Kodeksu celnego.
Jeżeli chodzi o podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów, to według art. 11 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, wydaje na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, przy czym może to uczynić w decyzji dotyczącej należności celnych.
Wprawdzie decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości wydaje organ celny (naczelnik urzędu celnego pierwszej instancji i dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy), lecz w wyniku zmian dokonanych powołaną wyżej ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, organy celne w sprawach importowego podatku od towarów i usług działają jako organy podatkowe. Przy czym, jak to stanowi art. 13 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, organy celne w tych sprawach stały się wprost organami podatkowymi, a nie tylko organami, którym przysługują uprawnienia organów podatkowych, o jakich mowa w art. 2 § 3 Ordynacji podatkowej.
W omawianej sytuacji organy celne mają podwójny charakter, bowiem w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów są organami podatkowymi. W takich przypadkach orzekają one w dwóch rodzajach spraw w znaczeniu materialnoprawnym − w sprawie celnej oraz w sprawie podatkowej i mogą rozstrzygać o tych sprawach w jednej decyzji w znaczeniu formalnoprawnym. Takie jest m.in. znaczenie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług − jest on podstawą do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia dwóch odrębnych spraw − sprawy celnej co do określenia wartości celnej towaru i wysokości należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego oraz sprawy podatkowej co do określenia kwoty importowych podatków od towarów i usług na podstawie powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Sprawy te są ze sobą powiązane, gdyż według art. 15 ust. 4 tej ustawy podstawą do określenia podatku od importu towarów i usług jest wartość celna towaru.
Możliwość, dopuszczalność a nawet konieczność połączenia tych spraw do rozstrzygnięcia w jednej decyzji (art. 262 Kodeksu celnego i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej) nie niweczy ich odrębności, jako sprawy celnej oraz sprawy podatkowej rozstrzyganych odpowiednio przez organ celny będący jednocześnie organem podatkowym. Decyzja zawierająca takie dwa rozstrzygnięcia jest zatem decyzją podzielną bo dwuprzedmiotową.
Należy zauważyć, że podobna sytuacja występuje na tle przepisów art. 33 i 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I GSK 2258/06 (niepubl.).
Konsekwencją powyższych uregulowań i wynikającego z nich powyższego stanowiska jest, że w razie zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji w całości skarga dotyczy rozstrzygnięć decyzyjnych w obydwu sprawach − w sprawie celnej i w sprawie podatkowej, a zatem zgodnie z przepisami art. 214−221 oraz art. 230 i 231 p.p.s.a. o opłatach sądowych, w tym o wpisach, skarga podlega dwóm wpisom sądowym − od sprawy celnej oraz od sprawy podatkowej.
Stosownie do art. 230 p.p.s.a. od skargi pobiera się wpis stosunkowy lub stały, a według art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Przepisy te pozostają w związku z przepisami art. 215−218 p.p.s.a., traktującymi o wartości przedmiotu zaskarżenia. Z analizy tych przepisów wynika, że obowiązek podania w skardze wartości przedmiotu zaskarżenia dotyczy tylko spraw, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, ponieważ tylko wówczas od tej wartości zależy wysokość wpisu.
Przy interpretacji tych przepisów należy mieć przede wszystkim na uwadze, że dotyczą one sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli działalności organów administracji publicznej (art. 3 p.p.s.a.). Jest zatem oczywiste, że zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają akty lub czynności organu, które w konkretnej sprawie mają określoną treść merytoryczną, a gdy chodzi o decyzje − zawierają określone rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach. Decyzja rozstrzyga daną sprawę co do jej istoty albo kończy ją w inny sposób w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, czy art. 104 § 2 k.p.a.). Jeżeli zatem treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji dotyczy należności pieniężnych, np. cła lub podatku, to powinno być oczywiste, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca tę należność (cło lub podatek), jej wysokość (cła lub podatku), lecz także, że przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna określona w tej decyzji (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a krócej, że przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, jak to ze względów legislacyjnych dla potrzeb wpisów sądowych stanowią przepisy art. 216 i 231 p.p.s.a. Podobny skrót legislacyjny zawarty jest także w art. 215 p.p.s.a. − tu nie chodzi przecież o wartość decyzji jako formy prawnej działania organu administracji lecz o jej przedmiot w znaczeniu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej czy art. 107 § 1 k.p.a., tj. o przedmiot rozstrzygnięcia, a zatem nie chodzi o wartość zaskarżonej decyzji jako takiej lecz o wartość zaskarżonego określonego w niej przedmiotu rozstrzygnięcia, jeśli oczywiście ten przedmiot ma wartość materialną wyrażoną w pieniądzu.
Sama decyzja, jako akt administracyjny nie ma wartości materialnej (pieniężnej). Wartość taką może mieć tylko określony w niej przedmiot. W przepisach art. 215, 216 i 231 p.p.s.a. chodzi zatem o zaskarżenie decyzji w przedmiocie należności pieniężnej, o kontrolę legalności decyzji, która określa, ustala, dotyczy, orzeka, rozstrzyga o należności pieniężnej.
Z powyższego wynika, że jeżeli strona skarży decyzję określającą wysokość cła lub podatku, to przedmiotem zaskarżenia jest cło lub podatek, a więc należność pieniężna − oczywiście chodzi o zaskarżoną decyzję, której przedmiotem jest ta należność − cło lub podatek.
W konsekwencji, jeżeli decyzja w sprawie podatkowej określa kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, to skarga na decyzję w tym przedmiocie objęta jest wpisem stosunkowym, gdyż przedmiotem zaskarżenia w rozumieniu przepisów art. 215 § 1, 216 i 231 p.p.s.a. jest należność pieniężna, albowiem podatek jest należnością pieniężną.
Natomiast, jeżeli decyzja w sprawie celnej dotyczy tylko określenia wartości celnej towarów, bez określenia kwoty należności celnych m.in. dlatego, że importowany towar, tak jak w sprawie niniejszej objęty jest zerową stawką celną, to skarga na decyzję w tym przedmiocie podlega wpisowi stałemu, gdyż nie występuje tu należność pieniężna w rozumieniu przepisów p.p.s.a. o wpisach. Wartość celna nie jest należnością pieniężną, stanowi jedynie podstawę do określenia wysokości należności pieniężnych − cła i podatku.
Nie jest trafne stanowisko skarżącej, że skarga na decyzję określającą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości niższej od wykazanej w zweryfikowanym zgłoszeniu celnym, wskutek obniżenia wartości celnej zgłoszonych towarów, nie dotyczy należności pieniężnej, gdyż taka decyzja nie nakłada na stronę obowiązku zapłaty konkretnej należności podatkowej ani nie ustala prawa strony do zwrotu nadpłaconego podatku. W takim stanowisku zawarte jest nieporozumienie co do istoty regulacji dotyczącej opłat i wpisów sądowych. Tu nie chodzi przecież o ustalanie na etapie wnoszenia skargi i nadawania jej biegu, czy określona w zaskarżonej decyzji należność pieniężna została uiszczona w takiej czy innej wysokości − w całości czy w części lub w ogóle, lecz o to, czy zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie co do istnienia (wysokości) określonej należności pieniężnej i czy to rozstrzygnięcie jest zaskarżone do sądu administracyjnego.
Jak już wyżej wskazano i co nie powinno budzić wątpliwości, podatek jest należnością pieniężną, a zatem decyzja określająca wysokość podatku, kwotę podatku jest decyzją orzekającą o należności pieniężnej. Przedmiotem takiej decyzji jest należność pieniężna − podatek − bez względu na zasadność orzeczenia co do tego podatku, bez względu na zasadność wniesionej skargi na taką decyzję oraz bez względu na motywy strony wnoszącej skargę na taką decyzję. Dla ustalenia, czy przedmiotem skargi jest zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie co do kwoty podatku i czy wpisem należnym od tej skargi jest wpis stały lub stosunkowy, nie ma znaczenia czy kwota podatku została już uiszczona i w jakiej wysokości, czy określona w decyzji kwota podatku jest większa czy mniejsza od kwoty już uiszczonej. Odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej jest zatem błędne. Nie jest adekwatne powoływanie się skarżącej na stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt GZ 36/04, gdyż w sprawie celnej, w której zostało ono wydane zaskarżona decyzja nie określała kwoty wynikającej z długu celnego lecz dotyczyła samej tylko wartości celnej towaru, a zatem jej przedmiotem nie była należność pieniężna w postaci należności celnych.
Tylko w ten sposób należy rozumieć istotę tego rozstrzygnięcia. Takie też stanowisko przyjęte zostało w rozpoznawanej sprawie co do sprawy celnej. Decyzja określająca wartość celną towarów bez określenia kwoty należności celnych jest objęta w razie jej zaskarżenia do sądu, wpisem stałym a nie stosunkowym. Jej przedmiotem nie jest należność pieniężna, ponieważ decyzja nie określa kwoty wynikającej z długu celnego.
Stanowisko to nie odnosi się do decyzji podatkowej, w której określono kwotę podatku (w rozpoznawanej sprawie kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów). Właśnie dlatego, że określa ona kwotę podatku, jej przedmiotem jest należność pieniężna.
Należy mieć także na uwadze art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu od dnia 1 września 2003 r., w którym mowa jest o określeniu podatków w prawidłowej wysokości. Przepis ten dotyczy zatem zarówno podwyższenia, jak i obniżenia wartości celnej towarów w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, a tym samym dotyczy każdego nieprawidłowego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym podatków, tj. zarówno przez ich obniżenie, jak i zawyżenie w stosunku do ich prawidłowej wysokości. Decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest pierwszym decyzyjnym trybem określania podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
A zatem w przypadku wykazania w zgłoszeniu celnym niższych lub wyższych od należnych kwot podatków, decyzja określająca, w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, kwoty podatków w prawidłowej wysokości dotyczy należności pieniężnych. Od skargi wniesionej na taką decyzję pobiera się wpis stosunkowy, którego wysokość zależy od wartości przedmiotu zaskarżenia. Tą wartością jest należność pieniężna w postaci kwot podatków od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Wyłania się przy tym kwestia, czy w takiej sprawie podatkowej wartością przedmiotu zaskarżenia jest określona w zaskarżonej decyzji pełna wysokość podatków, czy tylko ta jej część, która jest kwestionowana w skardze do sądu.
Przesądzać o tym powinna zasada zaskarżalności decyzji przez stronę. Zasadą jest, że zakres zaskarżenia decyzji (w całości lub w części) określa wola strony wyrażona wprost w skardze lub wynikająca z jej treści, niezależnie od późniejszych − po nadaniu biegu sprawie, już w toku postępowania − uprawnień sądu administracyjnego do rozszerzenia granic rozpoznania skargi w danej sprawie na podstawie art. 134 i 135 p.p.s.a.
Sąd administracyjny uwzględniając skargę, może wzruszyć zaskarżoną decyzję w całości lub w części − art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
W przepisach art. 215−218 i 231 p.p.s.a. chodzi o przedmiot zaskarżenia, o zaskarżoną należność pieniężną, co oznacza, jak to wyżej zostało podniesione, zaskarżenie decyzji rozstrzygającej co do należności pieniężnej. Skoro strona może zaskarżyć decyzję w całości lub w części, to wartością przedmiotu zaskarżenia (zaskarżoną należnością pieniężną) może być, w zależności od okoliczności sprawy, pełna wysokość należności pieniężnej określonej w zaskarżonej decyzji lub taka jej część, która jest kwestionowana w skardze.
Zawarte w omawianych przepisach określenie: wartość przedmiotu zaskarżenia, a tym samym wysokość należności pieniężnej (art. 215 § 1 i art. 216 p.p.s.a.) wskazuje, że akcent należy położyć na element zaskarżenia − to co zostało przez wnoszącego skargę zaskarżone. Z uwagi na istotę wpisu sądowego, którego uiszczenie jest warunkiem nadania biegu skardze, w przepisach tych chodzi zatem o wartość tego co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest w skardze kwestionowane wprost lub wynika z treści skargi i jej uzasadnienia, albo co wynika z istoty, charakteru i okoliczności sprawy.
W przypadku decyzji podatkowej, określającej kwotę podatku, przedmiotem zaskarżenia może być cała kwota podatku lub tylko jej część.
Należy zatem przyjąć, że w sprawie podatkowej wartością przedmiotu zaskarżenia jest wartość tego, co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest przez stronę kwestionowane. Jeżeli skarga nie dotyczy pełnej wysokości podatku określonego w decyzji, a tylko jej części, to wartością przedmiotu zaskarżenia dla potrzeb wpisu sądowego jest wysokość tej kwestionowanej części podatku, bez względu na to, czy jest ona wartością dodatnią czy ujemną. Akcent położony jest tu na wolę strony skarżącej, na zaskarżeniu, tj. na zakres zaskarżenia decyzji określającej wysokość podatku − w całości czy w części.
Tak też należy rozumieć przepis § 1 rozporządzenia w sprawie wpisu, w którym mowa jest o wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Nie powinno to być rozumiane w ten sposób, że chodzi o zależność wpisu stosunkowego od całej kwoty podatku (podatków) określonej w zaskarżonej decyzji bez względu na zakres zaskarżenia tej decyzji (w całości czy w części). Pozostawałoby to w sprzeczności z omówioną wyżej istotą przepisów p.p.s.a. o opłatach i wpisach sądowych, naruszałoby granice upoważnienia do wydania rozporządzenia wykonawczego zawartego w art. 233 p.p.s.a., gdzie mowa jest o wpisie stosunkowym obliczonym w procentach od wartości przedmiotu zaskarżenia. Wprowadziłoby także wewnętrzną sprzeczność w ramach omawianego § 1 rozporządzenia w sprawie wpisu, gdzie w pkt 1−4 wysokość wpisu określona została w procentach od wartości przedmiotu zaskarżenia.
Z uwagi na to, że uiszczenie wpisu sądowego jest warunkiem nadania biegu skardze i objęcia zaskarżonej decyzji kontrolą sądu, zagadnienia tego nie można wiązać z problematyką art. 134 i 135 p.p.s.a. Są to zagadnienia odrębne − uiszczenie należnego wpisu od wniesionej skargi pozwala na nadanie skardze biegu, zaś przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a. określają kompetencje sądu rozstrzygającego sprawę po nadaniu jej biegu i po jej rozpoznaniu. Pozwalają na wyjście poza granice wniesionej skargi.
Interpretacja przepisów o wpisach sądowych poprzez kompetencje sądu, o jakich mowa w art. 134 i 135 p.p.s.a., prowadząca do ustalania wpisu od całej kwoty podatku (należności pieniężnej) określonej w decyzji, mimo kwestionowania w skardze tylko jej części, pozostawałaby także w kolizji z zasadą prawa do sądu zawartą w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w której decyzja określająca wysokość podatków od towarów i usług z tytułu importu towarów, wydana na skutek zweryfikowania wartości celnej towarów, została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, wartością przedmiotu zaskarżenia − zaskarżoną należnością pieniężną − jest różnica między kwotą podatków określoną w zgłoszeniu celnym a kwotą tych podatków określoną w zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem strona w skardze kwestionuje obniżenie wartości celnej importowanego towaru w stosunku do jego wartości określonej w zgłoszeniu celnym, zaś od tej wartości zależy wysokość importowych podatków od towarów i usług, to zaskarżając decyzję w całości kwestionuje tym samym obniżenie kwot podatków od towarów i usług w stosunku do kwot tych podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym. Sprawą strony skarżącej, a nie sądu administracyjnego jest ocena, na czym polega korzyść w utrzymaniu wartości celnej towarów oraz wysokości kwot podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym i dlaczego strona kwestionuje ich obniżenie.
Strona skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podała wartości przedmiotu zaskarżenia objętego decyzją podatkową określającą kwoty podatków od towarów i usług, wyjaśniając w skardze, że nie uczyniła tego, gdyż jej zdaniem nie występuje tu należność pieniężna. Zaskarżoną decyzją obniżono kwoty podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym i przez nią uiszczonych, co spowodowało, że nie powstała należność pieniężna, którą byłaby zobowiązana uiścić.
Strona skarżąca z tych samych powodów nie wskazała wartości przedmiotu zaskarżenia na wezwanie przewodniczącego do uzupełnienia braku formalnego skargi w terminie siedmiu dni pod rygorem jej odrzucenia.
Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 218 p.p.s.a., polegającego na tym, że w powyższej sytuacji przewodniczący nie dokonał sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia, nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Niewskazanie w skardze wartości przedmiotu zaskarżenia, na wezwanie przewodniczącego wydziału sądu administracyjnego o uzupełnienie braku formalnego skargi w terminie określonym w art. 49 § 1 p.p.s.a., jest obwarowane rygorem odrzucenia skargi określonym w art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Rygor ten dochodzi do skutku, jeżeli strona nie zastosowała się do tego wezwania. Należy przy tym zaznaczyć, że wymóg wskazania przez stronę wartości przedmiotu zaskarżenia zawarty w art. 215 § 1 p.p.s.a. jest spełniony nie tylko przez wyraźne określenie kwoty tej wartości przy wnoszeniu skargi lub w odpowiedzi na wezwanie przewodniczącego do wskazania wartości, lecz także wówczas, gdy wartość wynika z treści skargi lub z treści odpowiedzi na powyższe wezwanie.
Wbrew poglądowi prezentowanemu w skardze kasacyjnej, pismo procesowe strony złożone wskutek otrzymania powyższego wezwania, podtrzymujące stanowisko zawarte w skardze co do braku należności pieniężnej w sprawie, nie może być uznane za wykonanie wezwania do wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia − przeciwnie, musi być potraktowane jako odmowa zastosowania się do tego wezwania, niezależnie od przyczyn tej odmowy. Polemikę procesową co do zasadności stanowiska w kwestii występowania w sprawie należności pieniężnej, tj. wartości przedmiotu zaskarżenia, strona podjąć może w skardze kasacyjnej na postanowienie sądu o odrzuceniu skargi z powyższej przyczyny. W tej sytuacji nie ma zastosowania art. 218 p.p.s.a., który jednoznacznie stanowi, że przewodniczący może sprawdzić wartość przedmiotu zaskarżenia oznaczoną w piśmie i zarządzić w tym celu dochodzenie.
Wykonanie wezwania do wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia (chociażby z tzw. ostrożności procesowej) chroni stronę przed odrzuceniem skargi (art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Umożliwia też wniesienie zażalenia na zarządzenie przewodniczącego o wezwaniu do uiszczenia kwoty wpisu stosunkowego, w którym strona będzie mogła kwestionować zasadność tego wezwania.
Jeżeli strona nie wskazuje wyraźnie wartości przedmiotu zaskarżenia w skardze lub później z własnej inicjatywy (przed otrzymaniem wezwania do uzupełnienia tego braku skargi) albo na wezwanie przewodniczącego ani też ta wartość nie wynika z treści skargi lub z treści odpowiedzi na wezwanie, to bez względu na przyczyny takiego zachowania strony należy przyjąć, że nie doszło do oznaczenia przez stronę wartości przedmiotu zaskarżenia. Tym samym sprawdzenie, o którym mowa w art. 218 p.p.s.a. jest bezprzedmiotowe.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w tej sprawie, przepis art. 218 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku, gdy strona nie wskazała wartości przedmiotu zaskarżenia w skardze również na wezwanie przewodniczącego, bez względu na przyczyny niewskazania tej wartości. Niewskazanie, mimo wezwania, wartości przedmiotu zaskarżenia powoduje odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 49 § 1 i w zw. z art. 215 p.p.s.a. W takiej bowiem sytuacji nie można określić wysokości należnego wpisu stosunkowego i podjąć czynności, o których mowa w art. 220 § 1 w zw. z art. 230 i 231 p.p.s.a., tj. wezwać stronę skarżącą do uiszczenia określonej kwoty wpisu stosunkowego, a tym samym nadać sprawie dalszego biegu.
W takiej sytuacji strona skarżąca może zwalczać stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego co do podlegania skargi wpisowi stosunkowemu w skardze kasacyjnej od postanowienia odrzucającego skargę z powyższego powodu. Tak też uczyniła strona w rozpoznawanej sprawie, aczkolwiek okazało się to nieskuteczne z przyczyn wyżej omówionych.
Z tych też przyczyn nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 49 § 1 i art. 215 § 1 p.p.s.a.
Jeżeli chodzi o dotyczące sprawy celnej zarzuty naruszenia przepisów § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wpisu oraz art. 221 w zw. z art. 54 § 1 i art. 219 § 1 p.p.s.a., to nie mogą być one uwzględnione z przyczyn wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt SK 11/05 (ogłoszonego w Dzienniku Ustaw z dnia 17 marca 2006 r. Nr 45, poz. 322, uzasadnienie ogłoszone w zbiorze OTK-A 2006, nr 3, poz. 27). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 219 § 2 i art. 221 p.p.s.a. są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 77 ust. 2 Konstytucji, a także stwierdził, że § 5 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów jest niezgodny z art. 221 p.p.s.a.
Przepis § 5 ust. 2 powyższego rozporządzenia obowiązywał formalnie w dacie wniesienia skargi w tej sprawie i w przeważającej większości był stosowany w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych jako niepozostający w sprzeczności z art. 221 p.p.s.a. Zatem oczekiwanie przez pełnomocnika skarżącej na wezwanie do uiszczenia wpisu stałego od skargi na decyzję w sprawie celnej o obniżeniu wartości celnej towarów importowanych było usprawiedliwione przed wejściem w życie powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mimo że zapadały również odmienne orzeczenia i wyrażano w tej kwestii krytyczne poglądy w piśmiennictwie prawniczym. Przepis ten przestał obowiązywać z dniem 17 marca 2006 r. Nie może więc od tej daty być podstawą wzywania adwokatów i radców prawnych do uiszczenia wpisu stałego od skarg wnoszonych do wojewódzkich sądów administracyjnych za pośrednictwem organu administracji. Podstawą taką nie może być także art. 221 p.p.s.a., gdyż stwierdzona powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sprzeczność § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia z tymże art. 221 p.p.s.a. została stwierdzona dlatego, że według Trybunału art. 221 p.p.s.a. nie pozwala różnicować sytuacji w zależności od tego czy chodzi o skargę na decyzję organu administracji wnoszoną za pośrednictwem organu administracji do wojewódzkiego sądu administracyjnego, czy o skargę kasacyjną od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Od daty wejścia w życie cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotychczasowe orzeczenia sądów administracyjnych oparte na wykładni art. 221 p.p.s.a. różnicującej te sytuacje straciły aktualność.
Tak więc, jeżeli do daty wejścia w życie cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego adwokat lub radca prawny nie został wezwany do uiszczenia wpisu stałego od skargi na decyzję i wpisu tego nie uiścił, to od tej daty nie ma już podstawy prawnej do takiego wezwania. Dalsze więc oczekiwanie przez adwokata lub radcę prawnego na takie wezwanie przestało być usprawiedliwione. Pełnomocnik powinien w terminie siedmiu dni od daty ogłoszenia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (od 17 marca 2006 r.) wystąpić z wnioskiem do wojewódzkiego sądu administracyjnego o przywrócenie terminu do uiszczenia tego wpisu, uiszczając w tym terminie należny wpis stały.
Z tych przyczyn omawiane zarzuty skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
Nie może także odnieść skutku zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, polegający na tym, że wezwanie do uzupełnienia braku formalnego skargi przez wskazanie wartości przedmiotu zaskarżenia nie powoływało się na jakąkolwiek podstawę prawną, poza wskazaniem podstawy prawnej rygoru odrzucenia skargi. Wprawdzie zarzut ten zgodny jest ze stanem faktycznym, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż podstawa prawna tego wezwania w rozumieniu art. 7 i 87 ust. 1 Konstytucji RP istniała w dacie dokonania tego wezwania (art. 49 § 1 p.p.s.a.). Wezwanie zostało zatem dokonane na podstawie prawa powszechnie obowiązującego.
Zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wpisu i art. 233 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, a także naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wpisu i art. 233 p.p.s.a., nie mogą zostać uwzględnione z tych samych przyczyn, z powodu których nie mogły być uwzględnione zarzuty naruszenia § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wpisu w zw. z art. 233 p.p.s.a. oraz art. 221 w zw. z art. 54 § 1 i art. 219 § 1 p.p.s.a.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z powodu braku usprawiedliwionych podstaw.