Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 610/15 po rozpoznaniu skargi R. P. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego: w pkt I. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w pkt II. określił, że nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, w pkt III. zasądził zwrot kosztów postępowania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W dniu [...] września 2014r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do odliczenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od reklamowanych wyrobów tytoniowych.
We wniosku wyjaśniono, że spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tytoniowych na terenie Polski. Wyroby tytoniowe sprzedawane przez spółkę nabywane są z innych państw członkowskich UE, a wnioskodawca posiada status zarejestrowanego odbiorcy. Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w momencie odbioru tych wyrobów na terenie kraju. W ramach swojej działalności, po zapłaceniu podatku akcyzowego, magazynuje wyroby tytoniowe takie jak m.in. tytoń do palenia, cygara i papierosy nabywane z innych niż Polska państw UE, nie prowadzi składu podatkowego. Spółka rozważała wycofanie z magazynu zniszczonych i trwale zawilgoconych wyrobów tytoniowych, niezdatnych do przerobu bądź jakiegokolwiek dalszego zużycia (sprzedaży), a następnie ich zniszczenie za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego w miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych w obecności przedstawiciela właściwego organu podatkowego.
Spółka wyjaśniła, że wycofanie z magazynu tytoniu do palenia miałoby nastąpić w drodze reklamacji wewnętrznej na podstawie wymiany dokumentacji pomiędzy poszczególnymi działami wewnętrznymi wnioskodawcy.
W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: czy będzie uprawniona na podstawie art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., - dalej: u.p.a.) do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązana z tytułu nabycia w charakterze zarejestrowanego odbiorcy wyrobów tytoniowych, o kwotę akcyzy zapłaconej od wycofanych w drodze reklamacji wewnętrznej wyrobów (tytoniu do palenia), które trwale utraciły cechy jakościowe umożliwiające ich dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej bądź sprzedaż, pod warunkiem ich całkowitego zniszczenia, za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego, w miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych w obecności przedstawiciela właściwego organu podatkowego?
Zdaniem spółki w świetle przepisu art. 83a ust. 1 u.p.a. nabycie uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy jest uzależnione od:
- - zgłoszenia przez podmiot reklamujący reklamacji wyrobów akcyzowych,
- - uznania reklamacji przez podatnika podatku akcyzowego.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że za reklamację, o której mowa w art. 83a ust. 1 u.p.a. nie można uznać wycofania z obrotu wyrobu tytoniowego, który został nabyty jako pełnowartościowy towar, a w wyniku jego przechowywania u wnioskodawcy uległ zawilgoceniu (utracił cechy jakościowe jakie miał w momencie nabycia, a utrata tych cech nie miała związku z wadą jakościową produktu). Tym samym skoro czynność ta nie mieści się w pojęciu reklamacji związanej z wadą jakościową nabytego wyrobu tytoniowego, w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 83a ust. 1 u.p.a. Oznacza to zarazem, że wnioskodawcy nie przysługuje w oparciu o powołany przepis prawo do obniżenia kwoty akcyzy, do której był zobowiązany z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, o kwotę akcyzy od wycofanych i zniszczonych wyrobów tytoniowych.
Organ zaznaczył również, że przedmiotowa sprawa dotyczy przypadku, gdy wycofywany z obrotu gospodarczego wyrób tytoniowy nabyty został przez wnioskodawcę jako pełnowartościowy towar, co do którego nie było zastrzeżeń, a swoje cechy utracił u wnioskodawcy nie w wyniku posiadanych przez niego wad jakościowych ale w związku z jego zawilgoceniem powstałym podczas magazynowania u wnioskodawcy.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. WSA wskazał, że wydając w sprawie interpretacje indywidualną organ nie ocenił przedstawionej przez spółkę procedury w kontekście możliwości uznania jej za reklamację. Nie ocenił, czy aby reklamacja mogła dojść do skutku - tj. by nastąpiło jej złożenie i uznanie - musiało dojść do działania dwóch niezależnych podmiotów gdzie jeden drugiemu zgłasza reklamację a następnie zwraca nabyte wyroby czy też, czy wystarczająca jest procedura przeprowadzona w ramach jednego, tego samego podmiotu. Te okoliczności były przedmiotem pytania podatnika.
Sąd I instancji zaznaczył, że organ nie odpowiadając bezpośrednio na pytanie wnioskodawcy wskazał w uzasadnieniu interpretacji, że prawo do obniżenia akcyzy od zwracanych wyrobów z zapłaconą akcyzą "zależy od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym jest zwrot w trybie reklamacji a drugim uznanie jej przez podatnika". Dalej, przyznając że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamy odniósł się do językowego znaczenia tego pojęcia wedle, którego "reklamacją jest zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru" a następnie skonkludował, że "nie można utożsamiać pojęcia reklamacja z pojęciem wycofania towaru z obrotu handlowego".
W ocenie WSA, takie stanowisko z jednej strony sugerować by mogło uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe z samego tylko powodu przeprowadzenia tzw. reklamacji wewnętrznej nie zaś postępowania reklamacyjnego pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami, jakie typowe jest dla obrotu gospodarczego. Jednakże z drugiej strony organ kontynuując swą myśl wyjaśnił, że nie jest możliwe utożsamienie pojęć "reklamacja" i "wycofanie" gdy powodem wycofania jest utrata cech jakościowych produktu powstała podczas jego magazynowania u wnioskodawcy.
Zdaniem Sądu I instancji, stanowisko organu jawi się jako niejednoznaczne i wewnętrznie sprzeczne zwłaszcza jeżeli się zważy, że organ zdaje się wskazywać, że wystarczającym do przyjęcia, że "reklamacja wewnętrzna" może być uznana za reklamację, o której mowa w art. 83a ust 1 u.p.a., jest by wada towaru zaistniała u jego producenta nie zaś u przechowującego go nabywcy, co według rozumowania organu pozwala na utożsamienie reklamacji z wycofaniem z obrotu.
W konkluzji WSA stwierdził brak możliwości skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia bez zastąpienia organu w ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Sąd I instancji wskazał, że obowiązkiem organu przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy będzie dokonanie całościowej oceny stanowiska skarżącej spółki, w szczególności kompleksowe odniesienie się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku.
Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi skarżącej i jej oddalenie. Ewentualnie organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W każdym przypadku wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż organ wydając przedmiotową interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego nie ocenił kompleksowo stanowiska strony skarżącej w oparciu o przedstawiony stan faktyczny tj. nie ocenił przedstawionej przez skarżącą procedury w kontekście uznania jej za reklamację oraz bezpodstawne uznanie iż stanowisko organu jest niepełnie, niejednoznaczne i wewnętrznie sprzeczne. Wynikiem powyższego było uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji i brak kontroli merytorycznej istoty sporu. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. i 153 p.p.s.a. poprzez niejasną ocenę prawną oraz niespójność i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia w zakresie zdefiniowania pojęcia "reklamacji" na gruncie przedmiotu sporu, a w konsekwencji nakreślenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których organ interpretacyjny nie może wykonać bez naruszenia prawa gdyż stanowiłoby to wykroczenie poza zakres zapytania i interpretację stanu faktycznego a nie przepisów prawa podatkowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ramach zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i 153 p.p.s.a. przy czym formułując zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. powiązał go z naruszeniem prawa regulującego wydawanie interpretacji prawa podatkowego tj. art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty należało uznać za usprawiedliwione, zarówno ten dotyczący naruszenia prawa regulującego wydawanie interpretacji, jak i ten odnoszący się do naruszenia procedury sądowoadministracyjnej w części dotyczącej niejasnej oceny prawnej.
Zgodnie z art. 14b § 1 o.p (obowiązującego w dacie złożenia wniosku o interpretację), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze o.p interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p). Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organ udzielający interpretacji nie ocenił kompleksowo stanowiska strony skarżącej, jak również że stanowisko organu jest niepełne, niejednoznaczne i wewnętrznie sprzeczne. Interpretacja spełnia bowiem wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym o czym stanowi art. 14c o.p. Przede wszystkim w interpretacji jednoznacznie stwierdzono, że stanowisko podatnika uznaje się za nieprawidłowe. Ponadto organ wskazał, że wnioskodawcy nie przysługuje w oparciu o powołany przepis prawo do obniżenia kwoty akcyzy, którą zobowiązany był zapłacić z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych o kwotę akcyzy od wycofanych zniszczonych wyrobów akcyzowych.
Nieusprawiedliwione jest twierdzenie Sąd I instancji, że organ nie ocenił przedstawionej przez spółkę procedury reklamacyjnej, w szczególności nie ocenił czy aby reklamacja mogła dojść do skutku - tj. by nastąpiło jej złożenie i uznanie - musiało dojść do działania dwóch niezależnych podmiotów lub czy wystarczająca jest procedura przeprowadzona w ramach jednego (tego samego) podmiotu.
Nieuprawnione jest również stanowisko WSA, że poza zakresem rozważań organu pozostała kwestia czy procedura postępowania na jaką wskazał podatnik, przeprowadzona wyłącznie w ramach spółki, może być w ogóle uznana za reklamację.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokłada analiza udzielonej interpretacji nie pozwala na powyższe konstatacje. Jeszcze raz godzi się podkreślić, że z jej treści wynika, że udzielono odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytanie.
Zauważyć należy, że w związku z brakiem definicji normatywnej reklamacji organ przywołał definicję reklamacji z języka potocznego (słownika języka polskiego), z której to wynika, że pojęcie to związane jest z działaniem dwóch podmiotów. Pierwszy zwraca się o naprawienie szkody, drugi to podmiot (dostawca, producent, wykonawca usługi), do którego zwraca się podmiot uprawniony z reklamacji. Tym samym organ zauważa, że wycofanie z obrotu handlowego towaru, który utracił swoje cechy jakościowe jedynie wskutek jego przechowywania w magazynie wnioskodawcy, nie można uznać za reklamację.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko wynika również z wcześniejszego orzecznictwa sądu kasacyjnego odnoszącego się do reklamacji o której mowa w art. 83a ust.1 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1125/14, LEX nr 2010328; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1473/13, LEX nr 1773028; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1468/13, LEX nr 1994900).
Przechodząc do stanu faktycznego sprawy organ stwierdza, że brak jest podstaw do utożsamiania wycofania z obrotu posiadanych wyrobów tytoniowych z reklamacją, o której mowa w art. 83a ust. 1 u.p.a. Dalej organ stwierdza, że wycofanie wyrobów z obrotu gospodarczego jako reklamacji omaczałoby rozszerzenie instytucji reklamacji.
Takie rozszerzenie niewątpliwie byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę powszechnego znaczenia pojęcia reklamacji. Powyższe organ podsumowuje i po raz kolejny stwierdza, że: "Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe".
Końcowo, jedynie na marginesie organ wskazuje, że podziela stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku w przepisie art. 83a ust. 1 u.p.a. wymogu, aby reklamacja dokonywana była wyłącznie ze względu na sprzedaż wyrobu akcyzowego odbiorcom finalnym/konsumentom. W ocenie organu niezasadne byłoby odmienne traktowanie wyrobów akcyzowych z zapłacona akcyzą, które posiadają wady jakościowe w zależności od sytuacji, czy zostały one sprzedane już kontrahentom, czy też jeszcze znajdują się one w magazynie podatnika, a które niewątpliwie po sprzedaży podlegałyby przez nabywcę reklamacji ze względu na posiadane wady. Organ kończy te rozważania stwierdzeniem, że powyższe w powiązaniu z zakresem przedstawionej przez wnioskodawcę reklamacji jest nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Z powyższych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie i merytoryczne załatwienie poprzez oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że interpretacja organu jest prawidłowa. Tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę od wyrobów wycofanych zniszczonych.
Skoro zatem skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie Sądu I instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów postępowania administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.Dz. U. z 2013 r., poz. 490).