Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2052/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 570/17 oddalił skargi U. Sp. z o.o. w T. w likwidacji (obecnie Syndyka masy upadłości U. Sp. z o.o. w T. w upadłości) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] czerwca 2017 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. powiadomił J. sp. z o.o. w K. oraz G. sp. z o.o. w T. - obecnie U. PL sp. z o.o. z/s w T., J. sp. z o.o. w K. oraz Q. sp. z o.o. - obecnie U. sp. z o.o. z/s w T. (dalej: spółka lub skarżąca), że w odniesieniu do zgłoszeń celnych uzupełniających:

[...] zostanie wydana decyzja niekorzystana, zgodnie z którą określona zostanie wyższa kwota długu celnego niż zadeklarowana w zgłoszeniach.

Decyzjami: 1) z [...] listopada 2016 r., nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 570/17), 2) z [...] listopada 2016 r., nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 571/17), 3) z [...] stycznia 2017 r., nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 572/17), 4) z [...] stycznia 2017 r., nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 573/17 Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił J. sp. z o.o. w K. oraz Q. sp. z o.o. obecnie działającej pod firmą U. sp. z o.o. z/s w T., kwotę należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych zarejestrowanego pod pozycjami z [...] stycznia 2013 r. i [...] stycznia 2013 r.: 1) nr [...] - w wysokości 133 949 zł, księgując kwotę 102 991 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym (sprawa o sygn. I SA/Rz 570/17), 2) nr [...] - w wysokości 132 886 zł, księgując kwotę 102 173 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym (sprawa o sygn. I SA/Rz 571/17), 3) nr [...] - w wysokości 48 902 zł, księgując kwotę 37 600 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym (sprawa o sygn. I SA/Rz 572/17), 4) nr [...] - w wysokości 123 318 zł, księgując kwotę 94 818 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym (sprawa o sygn. I SA/Rz 573/17), stwierdzając jednocześnie powstanie obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanych kwot należności.

Spółka, będąca agencją celną działającą w charakterze przedstawiciela pośredniego z upoważnienia importera złożyła ww. zgłoszenia celne uzupełniające, dotyczące przywiezionego z Ukrainy towaru opisanego odpowiednio w 11, 11, 4 i 10 pozycjach pola 31 dokumentu SAD, opisanego jako "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego". Towar wpisano do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną - dopuszczenie do obrotu. Został on przez zgłaszającego zaklasyfikował wg kodu TARIC 2009 79 98 20. Wartość celną w poszczególnych zgłoszeniach określono kolejno na: 50 400 EUR, 50 000 EUR, 18 400 EUR i 46 400 EUR. Do wyliczenia cła zastosowano preferencyjną stawkę celnej 14,5 %; określono również i wykazano podatek VAT z tytułu importu towaru, obliczony z zastosowaniem stawki 5%.

W toku podjętych czynności kontrolnych mających na celu ustalenie wartości celnej towaru zadeklarowanej w ww. zgłoszeniach zweryfikowano faktury, na podstawie których zadeklarowano wartość celną. Przy współpracy z administracją skarbową Ukrainy (kraju eksportu koncentratu) oraz Wielkiej Brytanii (kraju rejestracji importera, G., odsprzedającego towar na polski rynek J. sp. z o.o.) ustalono, że faktury dołączone do zgłoszeń ukraińskich wystawione zostały na kwotę prawie dziewięciokrotnie wyższą, zaś G. nie była zarejestrowana w bazach celnych administracji celnej Wielkiej Brytanii. Adres tego podmiotu jest wykorzystywany również przez wiele innych firm do odbioru korespondencji. Obrót koncentratu soku jabłkowego z Ukrainy odbywał się w ramach jednego koncernu pomiędzy podmiotami powiązanymi. Transakcji łańcuchowych dokonywano w tym samym dniu za cenę znacznie niższą niż w przypadku poprzedzającej transakcji, co nie miało uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego.

Z tego powodu faktury dołączone do zgłoszeń celnych okazały się niewiarygodne, a zadeklarowana wartość celna wątpliwa. Wartość celna została zatem ustalona metodami zastępczymi. Jako podstawę sporządzenia kalkulacji w celu wyliczenia wartości celnej importowanego towaru przyjęto materiał porównawczy z ceną jednostkową koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65 (towar o tym samym kodzie CN), w wysokości 0,9 EUR/kg (900 EUR za tonę). Do wyliczenia kwoty długu celnego wynikającej ze zgłoszenia:

Na skutek weryfikacji ustalono, że wysokość kwoty należności celnych przywozowych wynikającej z długu celnego jest wyższa niż wykazana w zgłoszeniach celnych, a różnica tych kwot podlegała zaksięgowaniu.

Orzekając na skutek odwołań spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. decyzjami z [...] czerwca 2017 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, a dokonane ustalenia dawały podstawę do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych wartości celnej koncentratu soku jabłkowego. W odniesieniu do towarów będących przedmiotem postępowania wystawiono po dwie faktury o tych samych numerach i tej samej dacie, ale różnej cenie za jedną tonę koncentratu. Ukraińska firma P. "C." sprzedała koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie G. przyjmując cenę 1 733 EUR za tonę, podczas gdy w sprzedaży pomiędzy G. a J. Sp. z o.o. cena ta wynosiła 200 EUR za tonę. Ceny jednostkowe koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanych zgłoszeniach. Fikcyjne dane brytyjskiego kontrahenta nie pozwoliły organom celnym Wielkiej Brytanii ustalić jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem, jak i otrzymywanych płatności.

Polskie organy ścigania prowadziły zaś postępowanie w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej ustalając udział w procederze tzw. "spółek-słupów" (m.in. G. oraz J. Sp. z o.o.) będących pośrednikami w sprzedaży koncentratu soku jabłkowego. Objęty zgłoszeniem celnym towar był przedmiotem fikcyjnej odsprzedaży po zaniżonej cenie. Stąd faktur wystawionych przez G. dla J. Sp. z o.o. dołączonych do zgłoszeń celnych nie można było ocenić jako wiarygodnych, podobnie jak kopii faktur otrzymanych od ukraińskiej administracji skarbowej. Okoliczności te dały podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą płatność za importowany towar. Stąd prawidłowo przystąpiono do ustalenia wartości celnej przy zastosowaniu metod określonych w art. 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz.

WE L 302 ze zm., dalej: WKC), przyjmując do wyliczeń wartość "towaru podobnego" w postaci przywożonego z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65% objętego tym samym kodem CN, posiadających podobne cechy i skład. Dokonane ustalenia podważyły wiarygodność wartości celnej towaru wskazanej w ww. zgłoszeniach celnych, co z kolei obligowało organ celny do ich ustalenia w prawidłowej wysokości.

Uzasadniając oddalenie skarg spółki na powyższe decyzje WSA w Rzeszowie podkreślił, że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego - jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości - ma na celu umożliwienie syndykowi masy upadłości wstąpienia do postępowania sądowego i zajęcia stanowiska procesowego. Tego typu czynność może być dokona jedynie poprzez oświadczenie złożone expressis verbis.

Sąd I instancji podniósł, że gdyby zamiarem ustawodawcy była wola unormowania zawieszenia postępowań administracyjnych czy sądowoadministracyjnych, w przypadku upadłości strony, znalazłoby to wyraz w szczególnym akcie normatywnym, jakim jest prawo upadłościowe. Samo wstąpienie syndyka do postępowania administracyjnego może nastąpić przecież także bez zawieszenia postępowania. W świetle art. 124 § 1 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny byłby zobligowany do zawieszenia postępowania ze względu na powzięcie wiadomości o powołaniu Syndyka masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku skarżącej, będącej stroną postępowania sądowoadministracyjnego gdyby brak było wyraźnego przystąpienia Syndyka do postępowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Syndyk zgłosił swój udział w postępowaniu. Brak było zatem przeszkód do prowadzenia postępowania z udziałem Syndyka.

Sąd podał, że postępowania zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Organy zebrały bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie nosi cech dowolności. W zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych - pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również skarżąca, wobec czego jej twierdzenia w tym zakresie należy uznać za gołosłowne.

W ocenie WSA organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe.

Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap - w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Sąd podkreślił, że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów. Zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak kilkukrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami, noszącym te same daty i numery, załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Wątpliwości potęgują ponadto niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby (Z.) mającej reprezentować podmioty brytyjskie, a która występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. Skarżąca, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie była w stanie wyjaśnić zasadności różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur.

Zasugerowała jedynie możliwość sfałszowania faktur dołączonych do ukraińskich zgłoszeń celnych wywozowych, jednakże okoliczność ta, nawet gdyby okazała się prawdziwa, do stwierdzenia czego brak jest uzasadnionych podstaw, nie może stanowić podstawy uwiarygodnienia wartości transakcyjnej towaru. W dalszym bowiem ciągu, wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji, pozostaje wiele wątpliwości w tym zakresie, a to z kolei nie pozwala na bezkrytyczne oparcie się na deklaracjach importera.

W ocenie WSA argumentem za uwiarygodnieniem wartości transakcyjnej, zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych, nie może być także fakt dokonania przelewów bankowych, opiewających na kwoty odpowiadające wartości towaru, jaka została zadeklarowana. Okoliczność ta bowiem, odnosząca się wyłącznie do świadczenia wzajemnego jednej ze stron, nie przesądza o rzeczywistej wartości celnej towarów, zwłaszcza że wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji nie można stwierdzić, że zapłata w tej wysokości była odzwierciedleniem rzeczywistej wartości celnej, a także że została dokonana w pełnej wysokości. Nie bez znaczenia jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów.

Sąd I instancji wskazał, że przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

Organy, w ustalenia wartości celnej towarów posłużyły się metodą opartą na wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych w celu wwozu do Wspólnoty, albowiem dokonując przeglądu danych o odprawach celnych, dokonanych w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r., w ogólnopolskiej bazie danych, nie stwierdziły wwozu towarów identycznych z tym, którego dotyczyły zgłoszenia celne w niniejszych sprawach. Takie działanie organu, w zakresie wyboru metody należy uznać za zasadne, a wybór metody za prawidłowy i odpowiadający obowiązującym w tym zakresie regulacjom.

W ocenie WSA do porównania wytypowano pięć zgłoszeń celnych, każde dotyczące przywozu z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65%: dwa zgłoszenia z 10 października 2012 r. dotyczące importu 25030 kg koncentratu soku jabłkowego, na warunkach incoterms 2010 FCA Winnica, o cenie jednostkowej 930 EURO za 1 tonę i 22000 kg koncentratu soku jabłkowego o cenie jednostkowej 970 EURO za 1 tonę, jedno zgłoszenie z 12 października 2012 r. dotyczące importu 22940 kg koncentratu soku jabłkowego o cenie jednostkowej 900 EURO za 1 tonę, jedno zgłoszenie z 30 października 2012 r. dotyczące importu 23000 kg koncentratu soku jabłkowego o cenie jednostkowej 900 EURO za 1 tonę i jedno zgłoszenie z 7 listopada 2012 r. dotyczące importu 23000 kg koncentratu soku jabłkowego o cenie jednostkowej 920 EURO za 1 tonę. Przyjęto najniższą z porównanych cen jednostkowych podobnych koncentratów, tj. kwotę 900 EUR za tonę.

Wiarygodność ustalonej w ten sposób wartości transakcyjnej towaru podobnego (900 EUR za tonę) potwierdzają publikacje odnoszące się do faktycznych cen zagęszczonego soku jabłkowego zamieszczone na stronach internetowych [...], które potwierdzały właściwy wybór materiału porównawczego.

Sąd zauważył, że w sprawie przywóz miał miejsce w styczniu 2013 r., a więc ustalona wartość transakcyjna towaru podobnego jest prawidłowa. Organy celne posłużyły się w tym celu materiałami z zarejestrowanych zgłoszeń celnych, które znajdują odzwierciedlenie w treści publikacji, odnoszących się do problematyki kształtowania się cen soku jabłkowego.

W ocenie WSA na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony przez skarżącą zarzut, że właściwość towaru, przyjętego przez organy jako towar podobny (wartość Brix 65 %), nie odpowiadała cechom towaru nabytego przez importera i sprowadzonego do kraju (Brix < 67 %). W tym zakresie skarżąca powołuje się na fakt, że rzeczywista liczba Brix tego towaru wynosiła 21 %, nie można więc utożsamiać jej z górną liczbą, wynoszącą 67 %. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że wartość w postaci liczby Brix nabytego przez importera soku, w przypadku towarów objętych zgłoszeniami celnymi, wynosiła 21 %. Brak jest dokładnego i jednoznacznego opisu towaru, w szczególności co do liczby Brix, parametrów koncentratu soku jabłkowego będącego przedmiotem przywozu. W zgłoszeniach celnych jakie zostały złożone w rozpoznawanych sprawach liczba Brix importowanego z Ukrainy soku została określona na < 67 % - tj. mniejszą niż 67 %, w tej sytuacji przyjęcie przez organy jako towar podobny soku o wartości Brix 65 % należy uznać za uzasadnione, w kontekście cech właściwości towaru podobnego.

Syndyk Masy Upadłości U. Sp. z o. o. w T. w upadłości wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchyleni w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wyroku, a mianowicie:
2. a) art. 124 § 1 ust. 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku którego strona pozbawiona była możliwości działania, w tym zapoznania się ze sprawą i przedstawienia swojego stanowiska
3. b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy oraz nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
4. c) art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., w związku art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez błędnie poczynione przez Sąd ustalenia faktyczne, jak również błędnie uznanie, iż organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w przedmiocie właściwego zgromadzenia materiału porównawczego w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru za pomocą metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, podczas gdy materiał porównawczy zgromadzony w sprawie stanowił w istocie towar o innych właściwościach (liczbie Brix) oraz sprowadzony w innym czasie w stosunku do towaru stanowiącego przedmiot importu w sprawach, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez same organy celne,
5. d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeregu przepisów koniecznych do zastosowania w sprawie; stworzenie ogólnej oceny legalności działania organów w zaskarżonych decyzjach podczas gdy przedmiot sprawy oraz podniesione w skardze zarzuty wymagały zastosowania i dokonania szeregu przepisów prawa, które Sąd pominął w swoich rozważaniach.
6. II. Prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:
7. a) art. 28, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 i art. 214 WKC w związku z art. 181 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej: RWKC) poprzez niewłaściwą ocenę przesłanek w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy celne zastępczej metody ustalania wartości celnej w postaci wartości transakcyjnej towarów podobnych, przy błędnym odniesieniu do materiału porównawczego niemogącego mieć zastosowania dla importowanego;
8. b) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC poprzez jego błędną interpretację i uznanie, iż wybrana przez organy celne metoda zastępcza ustalania wartości towarów była prawidłowa podczas, gdy brak było wszystkich przesłanek zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych (brak tożsamości czasowej, podobnej jakości i ilości);
9. c) art. 31 WKC poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji również pominięcie przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 oraz przepisów art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994), podczas gdy brak przesłanek zastosowania innych metod zastępczych zobowiązywał organy celne, przy ustaleniu możliwości podważenia wartości transakcyjnej, do zastosowania dla wyliczenia wartości celnej towaru metody "ostatniej szansy".

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym w pierwszej kolejności należy zauważyć, że powołany w podstawie kasacyjnej art. 151 p.p.s.a. stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji, a więc jego zastosowanie zależy od wyniku przeprowadzonej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu, co w praktyce wymaga wykazania w jaki sposób doszło do naruszenia procedury regulującej postępowanie przed organami lub sądem. Wnosząca skargę kasacyjną wiąże naruszenie tego przepisu z przepisami takimi jak: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 O.p.; art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.; art. 3 § 1 i 2, a także z art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym, stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., była zobowiązana do wykazania na czym polegało naruszenie tych przepisów, a także, że mogło ono w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Podniesiona przez stronę argumentacja nie daje podstaw do zmiany zajętego przez Sąd I instancji stanowiska.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Według tego przepisu podstawowym kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej jest więc kryterium zgodności z prawem.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w szeroko rozumianej procedurze administracyjnej, a dalej czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wypada podkreślić, że sąd administracyjny nie prowadzi zasadniczo postępowania wyjaśniającego, ani też nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, bo te czynności należą do kompetencji organów administracji publicznej. Stosownie do art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na faktach udokumentowanych w aktach administracyjnych, a więc materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku postępowania wyjaśniającego. Dlatego też do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. może dojść jedynie wówczas, gdy sąd I instancji przyjmie za podstawę kontroli zaskarżonego aktu inne kryterium niż kryterium legalności, gdy rozpozna sprawę z naruszeniem właściwości rzeczowej czy miejscowej przyznanej wojewódzkim sądom administracyjnym, a nie wówczas, gdy dokona błędnej oceny zaskarżonego aktu.

W stanie sprawy przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzji w przedmiocie długu celnego, a więc akt administracyjny podlegający kontroli sądowoadministracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd przeprowadził kontrolę tego aktu pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.), stosując przy tym adekwatny do wyniku kontroli środek prawny (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Tak więc wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji nie naruszył wskazanych wcześniej przepisów.

Do podobnych wniosków należy dojść na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten wskazuje zatem na konieczne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, które de facto ma umożliwić stronom oraz sądowi odwoławczemu zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się sąd I instancji i które doprowadziły do wydania wyroku, a także pozwolić na sformułowanie zarzutów kasacyjnych i przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku. Z tego względu przepis ten nie może służyć za podstawę kwestionowania trafności dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, a co za tym idzie nie można na tej podstawie podnosić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jedynie w skrajnych przypadkach, wówczas gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku jako podstawę zaskarżenia można wskazać art. 141 § 4 p.p.s.a. Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym wyrażany jest pogląd, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie nie może skutecznie zwalczać prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konieczne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwala też na przeprowadzenie kontroli instancyjnej tego orzeczenia.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty ujęte w pkt I. lit. b)- d) petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje również stanowisko Sądu I instancji oraz przedstawioną na tą okoliczność argumentację, co braku podstaw zastosowania w okolicznościach sprawy art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. (błędnie wskazanego w petitum skargi kasacyjnej jako art. 124 § 1 ust. 4 p.p.s.a.). Jak wskazał Sąd I instancji Syndyk zgłosił swój udział w postępowaniu, a tym samym strona nie została pozbawiona możliwości działania w sprawie, czemu ma służyć instytucja zawieszenia postępowania w razie ogłoszenia upadłości strony.

Odnosząc się natomiast do zarzutów natury materialnej należy zauważyć, że zostały one sformułowane w sposób, który nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym, co przejawia się m.in. w braku podania właściwej jednostki redakcyjnej powołanych przepisów czy też podniesienia argumentacji zmierzającej do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjne była też zobowiązana do wskazania formy naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz do jej uzasadnienia.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła organowi bezpodstawne odmówienie przyjęcia ceny transakcyjnej zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, jako wartości celnej towaru, co jej zadaniem spowodowało wadliwe ustalenie wartości celnej metodą zastępczą określoną w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC.

Dla załatwienia tej sprawy niezbędne więc było rozważenie, czy organ celny prawidłowo zakwestionował zadeklarowaną przez stronę wartość towaru (koncentratu soku jabłkowego), a więc czy istniała podstawa do powzięcia "uzasadnionych wątpliwości". Po drugie, czy przyjęta przez organ metoda określenia wartości celnej towaru jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 181a RWKC "1. Jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

2. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie."

Z przepisu tego wynika więc, że organy celne nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez importera towaru, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie nadaje organ celny na gruncie stanu faktycznego danej sprawy. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

W związku z tym wypada wskazać, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji powoduje z jednej strony, przyjęcie odpowiedzialności przez osobę (zgłaszającego, każdą osobę bezpośrednio lub pośrednio zainteresowaną zawodowo operacjami, jak i każdą inną osobę posiadającą dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane), za prawidłowość i kompletność danych podanych w deklaracji, autentyczność dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz obowiązek dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów (art. 178 ust. 4 RWKC), a z drugiej strony, organy celne są uprawnione do dokonywania kontroli deklarowanych wartości celnych towarów (art. 78 WKC).

W stanie faktycznym sprawy organ ustalił, że w odniesieniu do towarów będących przedmiotem postępowania wystawione zostały podwójne faktury o tych samych numerach i tej samej dacie, ale różnej cenie. Faktury dołączone do zgłoszeń ukraińskich (z ceną 1.733 EUR za tonę) zostały wystawione na kwotę prawie dziewięciokrotnie wyższą niż faktury zadeklarowana w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych (z ceną 200 EUR za tonę). Z kolei stronie, mimo składanych wyjaśnień, nie udało się wykazać żadnych obiektywnych przyczyn dla tak znacznego obniżenia wartości celnej tego towaru.

Dodatkowo organ ustalił, że J. sp. z o.o. (odsprzedająca towar na polski rynek) nie była zarejestrowana w bazach celnych administracji celnej Wielkiej Brytanii, a jej adres był wykorzystywany również przez wiele innych firm do odbioru korespondencji. Obrót koncentratem soku jabłkowego odbywał się w ramach jednego koncernu pomiędzy podmiotami powiązanymi. Transakcji łańcuchowych dokonywano w tym samym dniu za cenę znacznie niższą niż w przypadku poprzedzających transakcji, co nie miało uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość zakwestionowania przez organ zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej towaru. Organ celny wykazał bowiem, że w obrocie koncentratem soku jabłkowego doszło do stworzenia procederu, polegającego na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co nie ma nic wspólnego z obrotem gospodarczym, prawnie chronionym.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 29 WKC "1. Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem że: a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: – są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, – ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub – nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne.

2. a) Przy ustalaniu, czy wartość transakcyjna jest do zaakceptowania dla celów stosowania ust. 1, fakt, iż kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej. Gdy okaże się to konieczne, okoliczności dotyczące sprzedaży bada się, a wartość transakcyjną akceptuje, pod warunkiem że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich. Na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej. b) W przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie: i) wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty; ii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c); iii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d). Przy zastosowaniu powyższych kryteriów należy we właściwy sposób uwzględnić różnice w poziomie handlu, różnice ilościowe, elementy wymienione w art. 32 oraz koszty poniesione przez sprzedawcę przy transakcjach sprzedaży, w których on i kupujący nie są powiązani, a koszty te nie są ponoszone przez sprzedającego w transakcjach sprzedaży, w której on i kupujący są powiązani. c) Kryteria określone w lit. b) stosuje się z inicjatywy zgłaszającego tylko do celów porównawczych. Wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy przepisu tej litery.

3. a) Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio. b) Działania, włączając w to działalność marketingową, podjęte przez kupującego na jego własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedającego, nawet jeżeli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedającego lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą, a ich koszt nie będzie doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów."

Natomiast według art. 30 WKC "1. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

2. Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana, która jest sumą: – kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; – kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; – kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

3. Dodatkowe warunki i reguły stosowania powyższego ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu." Z kolei zgodnie z art. 31 WKC "1. Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału.

2. Wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie: a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie; b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości; c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d); e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; f) minimalnych wartości celnych, lub g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości."

Z przywołanej regulacji prawnej wynika zatem, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru, wskazanej w fakturze zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego, pozwala na ustalenie wartości celnej towaru na podstawie art. 30 - 31 WKC, według metod i kolejności wskazanych w tych przepisach.

W okolicznościach sprawy wartość celna towaru została ustalona metodą zastępczą na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 142 ust. 1 lit. d) i art. 151 RWKC, co należy uznać za poprawne. Jako podstawę sporządzenia kalkulacji przyjęto materiał porównawczy, ponieważ brak było danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych (w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. w ogólnopolskiej bazie danych nie stwierdzono wwozu towarów identycznych), co ewentualnie pozwalałoby na zastosowanie metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. a) WKC. Na podstawie informacji z ogólnopolskiej bazy Alina, przyjęto cenę jednostkową koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65% w wysokości 0,9 EUR/kg (900 EUR/ za tonę). Przyjęcie za podstawę wyliczenia ceny soku o wartości Brix 65% jest prawidłowe i adekwatne do podanej wartości soku w zgłoszeniu celnym importowanego towaru z Ukrainy, gdzie została ona określona na < 67%.

Ustalenia te są zgodne z wskazanymi wcześniej przepisami RWKC. Wynika z nich, że poszukując ceny porównawczej organ był zobowiązany uwzględnić takie kryteria jak: podobny rodzaj towaru, podobna ilość, zbliżony przedział czasowy, te same warunki dostawy czy też ten sam kierunek handlu.

Zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Natomiast zgodnie z art. 151 RWKC "1. W celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilości, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

2. W przypadku gdy koszty określone w art. 32 ust. 1 lit. e) Kodeksu są włączone do wartości transakcyjnej, dokonywana jest korekta w celu uwzględnienia istotnych rozbieżności w takich kosztach i opłatach między towarami przywożonymi a towarami podobnymi, wynikających z różnic w odległościach i rodzajach transportu.

3. Jeżeli, stosując przepisy niniejszego artykułu, stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną.

4. W celu stosowania niniejszego artykułu wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona.

5. Do celów niniejszego artykułu wartość transakcyjna przywożonych towarów podobnych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 Kodeksu, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 niniejszego artykułu."

W stanie sprawy organ wziął pod uwagę tylko te zgłoszenia celne, które odpowiadały tym kryteriom i nie zostały zakwestionowane przez organy celne. Z tego względu za bezzasadne należało uznać zarzuty wnoszącej skargę kasacyjną, że doszło do ustalenia wartości towaru z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzuty ujęte w pkt II lit.. a) - c) petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.