Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 maja 2005 r., sygn. akt I GSK 207/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 września 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Ka 793/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Cieszynie z dnia 21 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji celnej towaru i określenia kwoty długu celnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Cieszynie decyzją z dnia 27 stycznia 2003 r. Nr [...] uznał 11 zgłoszeń celnych SAD z okresu od dnia 14 listopada 2000 r. do dnia 21 października 2001 r. dokonanych przez [...] Sp. z o.o. za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz przypisania dla przedmiotu importu kodu klasyfikacji taryfowej PCN 120 8900.

W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Cieszynie decyzją z dnia 21 marca 2003 r. Nr [...] uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej wymiaru odsetek wyrównawczych, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę spółki na powyższe rozstrzygnięcie uznał, że kontrolowana decyzja nie uchybia prawu w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu - stąd skarga, jako bezzasadna, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) który stanowi, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, do jakiego kodu należy zakwalifikować importowany towar o nazwie [...] w świetle obowiązujących przepisów prawa. Towar ten, określony przez zgłaszającego jako miazga sezamowa, zdaniem organów celnych jak i Sądu należy zakwalifikować do pozycji 2008191190. W postępowaniu administracyjnym organy ustaliły prawidłowo na podstawie szeregu deklaracji, specyfikacji, protokołów kontroli, orzeczeń, wyników badań oraz opinii, że sprowadzony towar był miazgą sezamową, opisaną w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. nr 74, poz. 830). W tychże wyjaśnieniach oraz w myśl reguły I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej towar ten został zaklasyfikowany do pozycji 2008191190. Wyjaśnienia do taryfy celnej wydawane są przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych co wynika z i art. 13 § 7 Kodeksu celnego i maja charakter wiążący.

Pozycja 2008191190 obejmuje owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, w całości, w kawałkach lub rozgniecione, łącznie z mieszankami z nich, przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w innych działach lub w poprzednich pozycjach tego działu. Zadeklarowanie przez skarżącą towaru do pozycji 1208 było niedopuszczalne, gdyż pozycja ta obejmuje nieodtłuszczone lub częściowo odtłuszczone mąki i grysiki uzyskane przez zmielenie nasion lub owoców oleistych objętych pozycjami od 1201 do 1207 oraz mąkę i grysiki odtłuszczone i całkowicie lub częściowo ponownie nasycone ich oryginalnymi olejami. Mogą zostać poddane umiarkowanej obróbce cieplnej dla zapewnienia lepszej konserwacji, w celu usunięcie goryczy lub ułatwienia ich wykorzystania. Obróbka taka jest jednak dopuszczalna tylko wtedy, gdy nie wpływa na charakter nasion i owoców jako produktu naturalnego i nie powoduje, że nadają się bardziej do specjalnego niż do ogólnego użytku.

Proces produkcji miazgi sezamowej wygląda inaczej, sezam poddawany jest działaniu podwyższonej temperatury, celem uzyskania jak najniższej zawartości wody oraz charakterystycznego smaku i zapachu. Znajduje to potwierdzenie w Polskiej Normie Nr PN-A-88119 "Półprodukty cukiernicze − miazga sezamowa" według której miazga sezamowa to gładka jednolita masa otrzymana przez roztarcie obłuszczonych i uprażonych ziaren sezamu. Zastosowany więc kod PCN 200819190 w opinii Sądu odpowiada postaci, jak i sposobowi uzyskania miazgi sezamowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organy celne nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

Organy celne – słusznie w opinii Sądu – pominęły informację taryfową wydaną przez administrację celną Grecji, gdyż nie stanowi ona normy prawnej.

Zdaniem Sądu również nie został naruszony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ uzasadnił swoja decyzję w sposób wyczerpujący.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych z uwagi na rozbieżne stanowiska prezentowane w urzędach celnych odnośnie klasyfikacji tego samego produktu stwierdził, że wynika to z odmiennych stanów faktycznych bądź zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności i dowodów które wskazywałyby na rozbieżne rozstrzygnięcia organów w takim samym stanie faktycznym i w oparciu o identyczny materiał dowodowy.

Od powyższego wyroku [...] Sp. z o.o. w Krakowie złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - niedopuszczenie dowodów z opisu technicznego produkcji miazgi sezamowej (mąki sezamowej) przez jej producentów greckich tj. z dokumentacji technicznej linii produkcyjnej [...], którą to dokumentację na wniosek polskich organów celnych winny pobrać od producenta [...] greckie władze celne, co jest konieczne dla ustalenia temperatury stosowanej w trakcie suszenia ziarna sezamowego przed jego zmieleniem a konieczność ta wynika z odmowy dania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wiary pismom producentów [...]. w tym samym przedmiocie,
3. - pominięcie wnioskowanych przez stronę dowodów z pisma [...] S.A. wraz z tłumaczeniem na język polski dołączonego do skargi a następnie do pisma procesowego strony z dnia 25 sierpnia 2004 r., z których to dokumentów wynika, że ziarno sezamu po wypłukaniu a przed zmieleniem jest suszone gorącym powietrzem a nie prażone, co dla prawidłowego ustalenia klasyfikacji towaru było konieczne wobec odmówienia przez Sąd wiary opinii producentów przedstawionych przez Stronę,
4. - niewyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach motywów na jakich oparł swoje twierdzenie, że:
5. a) ziarno sezamu było prażone,
6. b) użyta przez producenta w toku produkcji temperatura była inna aniżeli umiarkowana, przewidziana w taryfie celnej oraz niewyjaśnienie na jakiej podstawie Sąd zaakceptował twierdzenie organów celnych, że temperatura suszenia 95ºC jest temperaturą podwyższoną i to o tyle, że towar staje się towarem przeznaczonym do specjalnego użytku,
7. - wydanie zaskarżonego wyroku bez powołania biegłego dla ustalenia co oznacza "umiarkowana temperatura" a co "podwyższona temperatura", skoro dr Słomczykowski, na którego piśmie Sąd oparł wyrok stwierdził, że takie pojecie w produkcji miazgi sezamowej nie jest stosowane,
8. - pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach bez uzasadnienia dowodów przedstawionych przez stronę wskazujących na to, że tak w odniesieniu do strony, jak i innych podmiotów gospodarczych organy celne akceptowały w polu 33 kod 1208 dla miazgi sezamowej a nawet 1515 tj. załączników nr 1 i 2 oraz nr 8 do 13 do pisma procesowego z dnia 25 sierpnia 2004 r. oraz dowodów nr 2 do 12 powołanych w skardze,
9. - nieprzeprowadzenie dowodu z akt Urzędu Celnego w Krośnie [...] który to dowód wnioskowała strona w piśmie z dnia 25 sierpnia 2004 r. dla wykazania, że Urząd ten stwierdził, że gdyby przedmiotem przywozu był mąka sezamowa to kod 1208 byłby przyjęty jako właściwy, co ma istotne znaczenie w świetle opinii dr Słomczykowskiego, że miazga i mąka sezamowa to ten sam towar, a zatem powinien mieć ten sam kod,
10. - pominięcie przez Sąd dowodu z akt Urzędu Celnego w Cieszynie i decyzji Izby Celnej w Cieszynie z dnia 24 stycznia 2004 r. i 26 czerwca 2002 r. sygn. [...] dotyczącej identycznej sprawy zmiany kodowania miazgi sezamowej przeciwko tej samej Stronie, gdzie Izba Skarbowa w Cieszynie powołując się na opinię dr Słomczykowskiego w decyzji uchylającej decyzję I instancji napisała, że: "twierdzenie, iż mąka sezamowa i miazga sezamowa to różne produkty nie może się ostać, gdyż faktycznie jest to ten sam produkt otrzymany przy zastosowaniu tej samej technologii a zatem decyzja tak uzasadniona jest wadliwa." Dowód ten wnioskowany był w piśmie z dnia 25 sierpnia 2004 r., a fragment decyzji z 26 czerwca 2002 r., jak powyżej został zacytowany w tymże piśmie, co Sąd całkowicie pominął.
11. - pominięcie jako dowodu pisma z dnia 5 lutego 2002 r. Ambasadora Grecji w Polsce do sprawy TCV – 555/361 oraz w/w akt Urzędu Celnego w Krośnie, gdzie w decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji I instancji wyraźnie organy celne stwierdziły, że po przeanalizowaniu tekstu wyjaśnień do Taryfy celnej stwierdzają, że nie odpowiadają one wyjaśnieniom zawartym w obwieszczeniu nr 497/222/8/4/97 Formalnego Wydawnictwa Unii Europejskiej, o przeprowadzenie którego to dowodu strona wnosiła na str. 8 pisma z dnia 25 sierpnia 2004 r. – jak z treści wyroku wynika bezskutecznie,
12. - pominięcie dowodów, z których wynika, że Grecja eksportuje [...] z kodem celnym 1208 do niemal wszystkich krajów świata – załączniki nr 18 do 22 do pisma z dnia 25 sierpnia 2004 r.,
13. - pominięcie pozostałych dowodów wymienionych w piśmie z dnia 25 sierpnia 2004 r. a wskazujących na to, że [...] a więc zarówno produkt o nazwie mąka sezamowa, miazga sezamowa, łamane ziarno sezamu, masło sezamowe – jest na całym świecie kodowany jako 1208, a w Polsce do lutego 2002 r. także był tak kodowany.
14. 2. Naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. przez uznanie, że wyjaśnienia te są źródłem prawa mimo, iż strona powyżej powołanymi dowodami wskazywała, że są sprzeczne z Taryfą celną, co same organa celne tak co do decyzji I instancji w Cieszynie, jak i w Krośnie przyznały, a tym samym przyznały, że wadliwie wyjaśnienia źródłem prawa celnego być nie mogą.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

I

Skarga kasacyjna stanowi wysoce sformalizowany środek odwoławczy, dla którego ustawodawca ustanowił podwyższony próg wymogów, od spełnienia których uzależniona jest skuteczność wniesienia skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cytowanej dalej jako P.p.s.a., skargę kasacyjna można oprzeć na podstawach:

1. 1. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie postaw kasacyjnych stanowi wymieniony w art. 176 P.p.s.a. wymóg formalny. Braki w tym zakresie mogą być uzupełnione po wniesieniu skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Wysoki próg wymogów stawianych skardze kasacyjnej znajduje również wyraz w treści art. 175 P.p.s.a. ograniczającej krąg podmiotów uprawnionych do sporządzenia skargi do profesjonalistów, od których oczekiwać należy dysponowania wiedzą z zakresu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego.

Należyte sformułowanie podstaw kasacyjnych ma podstawowe znaczenie dla toku postępowania przed Naczelnym Sadem Administracyjnym zważywszy, że według art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej określają zakres badania sprawy przez Sąd. Niewłaściwe czy nieprecyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych wyłącza zatem możliwość wyznaczenia zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wymienione dotychczas przyczyny sprawiają, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy wskazanie tych przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu (por. postanowienie SN z 26 marca 1997 r., sygn. II CKN 63/97, OSNC 1997/9/129). Skarga kasacyjna przy tym powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. NSA nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów, w szczególności poszukiwania przepisów, które mogłyby być naruszone zgodnie z treścią zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z 9 lutego 2004 r., sygn. GSK 20/04, Przegląd Podatkowy 2004/5/53).

II

Przedstawione w punkcie I uwagi odnieść należy w całej rozciągłości do oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które składać się miały na wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (a nie jak mylnie podano w skardze kasacyjnej art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) podstawę naruszenia przepisów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną podmiot nie wymienił jakiegokolwiek przepisu prawa, do którego naruszenia miałoby dojść w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Już z tego powodu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku i nie wymagały merytorycznego ustosunkowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Tak więc jedynie marginalnego zaznaczenia wymaga, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, Monitor Prawniczy 2004/14/632). Wyłącza to skuteczność zarzutów ogólnikowo odnoszących się do toku postępowania przed organami celnymi.

Nadto, treść zarzutów strony skarżącej wskazywała na formułowanie tezy co do istnienia wymogu prowadzenia przed sądem administracyjnym obszernego postępowania dowodowego i dokonywania w toku postępowania sądowoadministracyjnego decydujących dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tymczasem już treść art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), obejmująca konstrukcję kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, wskazuje na kasacyjny charakter postępowania sądowoadministracyjnego. Wyrazem tej konstrukcji jest między innymi treść art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którą sąd może prowadzić jedynie uzupełniające dowody z dokumentów i to tylko wtedy gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wyłączone jest więc przeniesienie w ramy postępowania sądowoadministracyjnego ciężaru dokonywania zasadniczych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Sprzeczne z ostatnio wymienionym przepisem byłoby prowadzenie przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego, do czego odnosił się jeden z zarzutów.

III

Nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia prawa materialnego. Wbrew stanowisku strony skarżącej wyjaśnienia do taryfy celnej stanowiły źródło prawa. Wyjaśnienia takie ogłaszane były w formie rozporządzenia a więc aktu prawnego objętego konstytucyjnym katalogiem źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nadto, możność wydawania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej znajdowała należyte upoważnienie ustawowe w treści art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła sprzeczność wyjaśnień do taryfy celnej z przepisami prawa celnego, Ordynacji podatkowej, Układu Europejskiego i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaniechanie wymienienia przepisów wyższej rangi, z którymi miałby być sprzeczny omawiany akt prawny oraz sprecyzowania na czym miałaby polegać zarzucona kolizja norm prawnych wyłączało możliwość uwzględnienia zarzutu.

Jeżeli przyjąć, że strona skarżąca zarzucała w istocie, że błędnie dokonano ustaleń faktycznych a w konsekwencji wadliwie zastosowano odpowiednie zapisy Taryfy celnej i wyjaśnień do niej, to tego rodzaju zarzut nie mógł być skuteczny z przyczyn wymienionych już w pkt I i II. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych, których podważenie mogłoby nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i to należycie sformułowanej (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34).

IV

Wymienione w pkt I – III przyczyny sprawiały, że skarga kasacyjna nie znajdowała usprawiedliwionych podstaw. Nie zachodziły również podstawy nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Dlatego też oddalono skargą kasacyjną na podstawi art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparto na art. 204 pkt 1 P.p.s.a.