Uzasadnienie
I
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę E. M. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G., określił E. M. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2004 r. oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc. Organ podatkowy ustalił, że E. nienależnie zwolniła od podatku akcyzowego energię elektryczną jako energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych, energię zużytą na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło oraz energię elektryczną zużytą na cele administracyjne, socjalne i remontowe. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie od podatku akcyzowego przysługuje w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie odnawialnych zasobów energii, jeżeli energia elektryczna wyprodukowana w tym źródle zostanie potwierdzona świadectwem pochodzenia wydanym przez Prezesa URE. Organ I instancji podkreślił - powołując się na pisma Prezesa URE - iż E. nie otrzymała świadectwa pochodzenia, albowiem nie występowała o nie.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż E. M. nie składała do Prezesa URE wniosku o wydanie świadectw pochodzenia energii elektrycznej i ich nie uzyskała, nie posiadała koncesji na wytwarzanie takiej energii, a ilość energii wytworzonej z biomasy wyznaczona była empirycznie na podstawie wzoru, pochodzącego z Polskiej Normy, a nie na podstawie wzoru ustalonego w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.), dalej powoływanej jako Prawo energetyczne. Uznał, że wobec powyższych faktów oczywistym jest, iż E. M. Sp. z o.o. nie wytwarzała energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a tym samym nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym.
Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. wskazując m.in., że sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne aby skorzystać ze zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia. Z jednej strony uznał, że E. M. nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy, a z drugiej strony dokonał analizy ilości biomasy kupowanej przez spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować, w ocenie organu, brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej, co z kolei "uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego".
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w G.. Sąd kasacyjny uznał, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie legitymował się świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Świadectwo stanowi warunek konieczny zwolnienia, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził wprawdzie, że posiadanie przez podatnika świadectwa pochodzenia stanowi warunek zwolnienia z podatku akcyzowego, nie ocenił jednak, jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma nieposiadanie tego świadectwa przez podatnika. NSA uznał za niezrozumiałe zalecenia Sądu I instancji, obligujące organ do ustalenia, czy w październiku 2004 r., operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy - Prawo energetyczne, jest "skarżący czy też inny podmiot (G.Z.E.)", ponieważ WSA nie wyjaśnił w jakim celu organ podatkowy miałby tę okoliczność ustalać i dlaczego jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę E. M.. W uzasadnieniu podał, że bezspornie E. w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, nie posiadała świadectwa pochodzenia na energię elektryczną, którą uznała za zwolnioną od podatku akcyzowego z uwagi na jej pochodzenie ze źródeł odnawialnych, albowiem w czasie poprzedzającym sporny okres nie występowała o jego nadanie. Natomiast fakt posiadania takiego świadectwa jest warunkiem koniecznym do wykazania pochodzenia energii ze źródła odnawialnego, a tym samym do skorzystania ze zwolnienia wyprodukowanej energii z podatku akcyzowego. Brak tego dokumentu skutkuje zaś tym, iż podatnik nie mogąc wykazać, iż wyprodukowana energia pochodzi ze źródła odnawialnego, nie nabywa prawa do zwolnienia tak wyprodukowanej energii, tzn. energii uzyskanej ze spalania biomasy, z podatku akcyzowego, albowiem to na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia podatkowego spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.
U podstaw wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej p.p.s.a.
II
E. M. Sp. z o.o. w R. zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie art. 106 § 3, 113 § 1, 133 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, w szczególności: nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających, co skutkowało niewyjaśnieniem istotnych wątpliwości sprawy, zamknięcie rozprawy bez dostatecznego wyjaśnienia, wydanie wyroku w oparciu o nierozpoznanie oceny stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niezgodny z przepisami cytowanej ustawy.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie, jak to już wskazano, została oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak więc wyraźnie wynika z tego przepisu skuteczność zarzutu opartego na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uzależniona jest od wykazania, iż zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego zaś wymogu nie spełnia skarga kasacyjna, co najmniej z dwóch powodów.
Po pierwsze, w świetle poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, o czym zresztą była już mowa, a co wiązało Sąd pierwszej instancji stosownie do przepisu art. 190 p.p.s.a., uzyskanie przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwa pochodzenia, o którym mowa w przepisach ustawy Prawo energetyczne, stanowi warunek konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia. Innymi słowy, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dla wyniku sprawy obojętna jest kwestia powodu, dla którego skarżąca nie uzyskała wspomnianego świadectwa pochodzenia.
Po drugie, przedmiot toczącego się w niniejszej sprawie postępowania nie dotyczy problematyki wydania skarżącej omawianego świadectwa. Co najwyżej, mogłoby to stanowić przedmiot odrębnego postępowania w sprawie o bezczynność organu (art. 3 ust. 2 pkt 8 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.
Na gruncie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, dopuszczenie takich dowodów jest prawem Sądu, nie zaś obowiązkiem, tym bardziej w sytuacji, gdy w ocenie Sądu pierwszej instancji, którą zresztą podziela Naczelny Sąd Administracyjny, nie zachodzi potrzeba dopuszczenia takiego dowodu, gdyż sprawa została wyjaśniona na potrzeby jej rozstrzygnięcia.
Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji nie naruszył zarzucanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 113 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy Sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Taka zaś sytuacja, o czym była już mowa, miała miejsce w okolicznościach faktycznych sprawy.
Przechodząc do zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., w świetle którego Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, skarga kasacyjna nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie ustaleń nie znajdujących się w materiale dowodowym sprawy. Stąd, bezzasadny jest również zarzut naruszenia tego przepisu.
Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.