Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 207/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1338/16 oddalił skargę L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

L. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą S. z siedzibą w S., decyzją Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2004 r. uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Na jego podstawie podatnik mógł nabywać z innego państwa członkowskiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe i oleje opałowe. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. rodzaj nabywanych wewnątrzwspólnotowych wyrobów został rozszerzonych o smary plastyczne. W związku z przedstawionymi okolicznościami skarżący był zobowiązany składać deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3zh za poszczególne okresy rozliczeniowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W dniu [...] listopada 2008 r. skarżący złożył deklarację AKC-3zh za okres rozliczeniowy październik 2008 r., w której wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 17.208,00 zł. Pismem z dnia 6 października 2009 r. wniósł m. in. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w powyższej kwocie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego Bio Hiting Oil w październiku 2008 r. Jako podstawę wniosku wskazano fakt, iż omyłkowo opodatkowano podatkiem akcyzowym produkt o nazwie handlowej Bio Hiting Oil, zaklasyfikowany do kodu CN 3824 90 97. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła korektę deklaracji z dnia [...] października 2009 r. w której wykazał podatek akcyzowy w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik UC decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2008 r. w kwocie 17.208,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego o nazwie Bio Hiting Oil.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w pismach z dnia 19 września 2007 r. oraz 25 września 2007 r. skarżący poinformował Naczelnika UC, że do każdej przesyłki realizowanej w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie załączane świadectwo jakości oraz dokument ADT oraz podał charakterystykę nabywanego produktu: oleju opałowego z zawartością biokomponentów. W piśmie z dnia [...] września 2007 r. poinformował również, że olej opałowy z zawartością biokomponentów będzie przeznaczony i oferowany wyłącznie na cele opałowe, a dalsza odsprzedaż tego produktu będzie zawierała informację o przeznaczeniu i wykorzystaniu na cele opałowe.

Ponadto w tym samym piśmie Skarżący wskazał, że nabywany przez niego olej opałowy nie mieści się w grupowaniu CN 2710 oraz nie podlega barwieniu i znakowaniu, jednakże ze względu na przeznaczenie wyrobu na cele opałowe, skarżący deklaruje, że podczas przyjęcia wyrobu będzie obejmowany stawką akcyzy w wysokości 60 zł/1000 kg, jak dla pozostałych olejów opałowych.

Organ II instancji zauważył, że treść art. 62 ust. 2 u.p.a. wskazuje na rozszerzenie podstawowego katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o inne wyroby zaliczone do grupy olejów opałowych, o ile są one wykorzystywane do celów opałowych. Organ odwoławczy odwołał się również do treści art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003.283.51), zwanej dalej: dyrektywą 2003/96/WE wskazując, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt V SA/Wa 2024/13) uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Następnie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt I GSK 862/14) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał twierdzenia organu II instancji, który w wywiedzionym środku zaskarżenia powołał się na naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 62 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, tego zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych nie można interpretować rozszerzająco, niewymienienie zaś w załącznikach spornego oleju opałowego (kodu CN) skutkuje uznaniem, że nie jest to wyrób akcyzowy.

Przypomniał, że w myśl art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy (pkt 1) oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (pkt 2). Zgodnie zaś z art. 62 ust. 2 tej ustawy olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %.

Powołany art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera swoistą legalną definicję pojęcia oleju opałowego funkcjonującą w systemie krajowego podatku akcyzowego. Olejem opałowym będzie zatem również inny niż określony w ust. 1 omawianego artykułu wyrób, poza wskazanymi wyjątkami węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje klasyfikacja takiego wyrobu według symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN). W konsekwencji takiego uznania wyrób taki podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie wzbudziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego językowe rozumienie treści tego przepisu. Inny niż określony w art. 62 ust. 1 u.p.a. wyrób, z wyjątkiem węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych, stanowi olej opałowy w rozumieniu ustawy. Rezultat wykładni językowej prowadzi zatem do konstatacji, że wyroby określone przez ustawodawcę w art. 62 ust. 2 u.p.a. poszerzają katalog wyrobów akcyzowych podlegających pod ustawę o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Powołując się na wykładnię systemową uznał, że przepisy art. 62 ust. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. nie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne i nie wykluczają się wzajemnie, ale wzajemnie się uzupełniają. Nie należy dopatrywać się sprzeczności w przepisach ustawy, jeśli jest możliwe wyjaśnienie wątpliwości wynikających z językowej wykładni przepisu art. 2 pkt 2 w zakresie mocy załącznika nr 2 do ustawy poprzez poszukiwanie komplementarności przepisów i wykładni metodą, że szczegółowe regulacje mogą rozszerzać ogólne definicje.

Dokonał także prounijnej, zgodnej z celami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003.283.51), zwanej dalej: "dyrektywą energetyczną" wykładni stosowanych w sprawie przepisów prawa krajowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podzielił poglądy zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 911/09 oraz z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 805/13 o poszerzeniu przez ustawodawcę w art. 62 u.p.a. katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu. Zauważył też, że powołane przez Sąd I instancji wyroki NSA nie do końca przystają do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problemu z uwagi na inny wyrób podlegający opodatkowaniu, którym były tłuszcze, oleje zwierzęce i roślinne niebędące węglowodorami. Ze względu na przedstawioną w uzasadnieniu argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zaś poglądów wyrażonych w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 977/08.

Wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a. do klasyfikacji akcyzowej wyrobów będących przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

Po ponownym rozpoznaniu, sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1338/16 oddalił skargę L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy administracji nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sprowadza się w istocie do wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które to przepisy, co nie jest sporne, znajdują zastosowanie w związku z ustalonym stanem faktycznym, tj. w szczególności art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który sprawę już rozpoznawał i zdaniem Sądu I instancji przepisy art. 62 ust. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. nie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne i nie wykluczają się wzajemnie, ale wzajemnie się uzupełniają. W ocenie Sądu nie należy dopatrywać się sprzeczności w przepisach ustawy, jeśli jest możliwe wyjaśnienie wątpliwości wynikających z językowej wykładni przepisu art. 2 pkt 2 w zakresie mocy załącznika nr 2 do ustawy poprzez poszukiwanie komplementarności przepisów i wykładni metodą, że szczegółowe regulacje mogą rozszerzać ogólne definicje.

Pogląd ten jest tym bardziej usprawiedliwiony w kontekście przywołanej w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2016 r. racjonalności ustawodawcy. Inaczej mówiąc racjonalnego poszerzenia przez prawodawcę katalogu wyrobów opałowych poprzez przyjęcie legalnej definicji oleju opałowego zawartej w art. 62 ust. 2 u.p.a. WSA zauważył, że wykładnia, której wynikiem jest twierdzenie, że wyroby, o których mowa w art. 62 ust. 2 u.p.a., to wyroby wymienione w załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy, czyni w zasadzie zbędną regulację zawartą w art. 62 ust. 2 u.p.a.

W przekonaniu Sądu I instancji celem wprowadzenia do systemu ustawy o podatku akcyzowym art. 62 ust. 2 u.p.a., było poszerzenie katalogu wyrobów podlegających opodatkowaniu, o wyroby służące do celów opałowych, nieskonkretyzowane w załączniku nr 1 i nr 2 ustawy poprzez wskazanie ich nazwy i symbolu PKWiU lub kodu CN.

Zauważył, że ustawą o podatku akcyzowym państwo polskie wdrożyło do naszego systemu prawnego, w tym systemu podatkowego treści i cele Dyrektyw Rady Unii Europejskiej regulujących podatek akcyzowy, w tym dyrektywy energetycznej. Nie była to wprawdzie pełna implementacja, o czym świadczy chociażby wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczący opodatkowania energii elektrycznej w sprawie o sygn. akt C-475/07. Niemniej – co do zasady – treści i cele, w ich ramach stosowne instytucje prawa podatkowego, wymagane przepisami prawa wspólnotowego, w tym treści i cele nakreślone w art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej zostały wdrożone.

Przytaczając treść art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w skrócie TFUE, dawny art. 249 TWE oraz art. 1 i art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy energetycznej, Sąd I instancji, stwierdził, że zarówno treść art. 62 ust. 2 u.p.a., uzasadnienie jego wdrożenia do krajowego systemu podatku akcyzowego, obowiązek implementacji treści i celów dyrektywy energetycznej, w szczególności treści normatywnej art. 2 ust. 3 akapit 3 oraz wejście w życie definicji olejów opałowych w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, jednoznacznie przekonują do twierdzenia, że celem omawianego przepisu było rozszerzenie zgodnie z prawem wspólnotowym katalogu wyrobów opałowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Generalnie w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można stwierdzić, że prymat przysługuje całemu systemowi prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red.

A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 433). Wykładnia prawa krajowego zgodnie z dyrektywami nie ma jednoznacznej podstawy traktatowej. Sąd krajowy stosujący prawo krajowe musi – w zakresie jaki jest tylko możliwy – interpretować prawo krajowe tak aby było zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 438).

Faktem jest, że nie wszystkie treści i cele dyrektyw Rady zostały wdrożone do krajowego systemu podatku akcyzowego, o czym świadczy wskazany wcześniej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczący opodatkowania energii elektrycznej. Niemniej jednak, zdaniem WSA, art. 62 ust. 2 u.p.a. realizuje, poprzez wdrożenie do krajowego systemu podatku akcyzowego, treści normatywne zawarte w art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, a mianowicie: opodatkowanie wszystkich węglowodorów służących do celów opałowych, które konkretnie nie zostały w dyrektywie oznaczone poprzez podanie symbolu PKWiU lub kodu CN nomenklatury scalonej.

Sąd I instancji, odnosząc się do rozważań dotyczących ograniczeń wykładni prowspólnotowej, wskazał, iż uznanie w ramach wykładni, że art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera definicję olejów opałowych, w skład której wchodzą węglowodory, służące do celów opałowych, zawiera się w treści literalnego brzmienia tego przepisu. Tym samym nie można mówić w okolicznościach prawnych tej sprawy o wykładni contra legem. Różne wyniki wykładni krajowej prowadzą też do konstatacji o dopuszczalności wykładni prowspólnotowej.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że tylko wynik dokonanej przez skarżącego wykładni systemowej przemawia za uznaniem, że art. 62 ust. 2 u.p.a. nie poszerza zakresu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, pozostałe zaś rezultaty innych wykładni krajowych prowadzą do uznania, że przepis ten rozszerza katalog wyrobów opałowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co zgodne jest też z treścią normatywną art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, WSA skonstatował – w myśl wykładni prowspólnotowej – że przedmiotowy przepis rozszerza katalog wyrobów opodatkowanych akcyzą.

Zdaniem Sądu I instancji, art. 62 ust. 2 u.p.a. nie narusza art. 217 Konstytucji ze względu na brak przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone przez ustawodawcę w art. 4 tej ustawy. Ustawodawca w art. 62 ust. 2 u.p.a. jednoznacznie wskazał, że opodatkowaniu podlegają oleje opałowe tamże też zdefiniowane. Tożsamą konstrukcję posiada też art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, w nim również prawodawca wspólnotowy wskazał ogólnie na opodatkowanie węglowodorów służących do celów opałowych, bez konkretyzowania poszczególnych wyrobów.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył L. L. zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012.270 j.t. ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), tj.;
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organ celny naruszył przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:
3. a) art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4. b) art. 122 o.p. przez odmowę jego zastosowania;
5. c) art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy zaistniały ku temu wszelkie podstawy prawne i faktyczne;
6. d) art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) poprzez jego zastosowanie, mimo iż nie było ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych;

wszystkie ww. przepisy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo ww. naruszeń, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż prawidłowo zinterpretowano art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483), albowiem dokonana przez Sąd I instancji interpretacja przepisów art. 2 pkt i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę nakładania podatków w drodze ustawy, ponieważ z ww. przepisów jasno i precyzyjnie nie wynika obowiązek podatkowy skarżącego tytułem opodatkowania produktu Bio Hiting Oil, a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.;

1. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sad I instancji, iż Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, gdyż brak było (do 1 marca 2009 r.) jednoznacznego unormowania ustawowego, wskazującego, że produkt o nazwie Bio Hiting Oil podlegał opodatkowaniu, a tym samym brak było normy, z której jasno i precyzyjnie wynikał obowiązek podatkowy skarżącego;
2. 3. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;
3. II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. przepisu:
4. a) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego, gdyż w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy brak było jednoznacznego unormowania ustawowego, wskazującego, że produkt o nazwie Bio Hiting Oil podlegał opodatkowaniu, a tym samym brak było do 2009 r. normy, z której jasno i precyzyjnie wynikał obowiązek podatkowy skarżącego, a mimo to Sąd I instancji wskazał, że skarżący takiemu obowiązkowi podlegał.
5. b) art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP albowiem dokonana przez Sąd I instancji interpretacja przepisów art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, oraz zasadę nakładania podatków w drodze ustawy, ponieważ z ww. przepisów jasno i precyzyjnie nie wynika obowiązek podatkowy skarżącego tytułem opodatkowania produktu Bio Hiting Oil.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę był związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 862/14.

Zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku wydanego po ponownym rozpoznaniu przez Sąd I instancji.

Nadto, stosownie do art. 190 zd. drugie p.p.s.a. skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co w praktyce oznacza, że skarżący kasacyjnie nie może podnosić zarzutów, które były już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze wskazane wcześniej ograniczenia, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.).

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

Analiza treści podniesionych zarzutów jak i korespondującej z nimi argumentacji wskazuje jednak, że spór między stronami postępowania nie dotyczy ustaleń faktycznych, na co mogłoby wskazywać podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, lecz wykładni art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 2 u.p.a., a konkretnie, czy nabyte przez podatnika wewnątrzwspólnotowo wyroby o nazwie handlowej Bio Hiting Oli i deklarowanym kodzie CN 3824 90 97 są wyrobem akcyzowym, w rozumieniu przepisów u.p.a.

Wnoszący skargę kasacyjną nie zauważa jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. dokonał wykładni wskazanych przepisów u.p.a., co czyni zarzut oparty na tych przepisach niedopuszczalnym.

Rozpoznaniu podlegają natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, mające przymiot nowości.

W związku z tym wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 2 (pkt 1, 2 i 3) u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zalicza wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy, natomiast do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Pozostałe wyroby akcyzowe, inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane są uznane przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe niezharmonizowane.

Zatem, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej (czego nie neguje organ podatkowy, ani Sąd I instancji) wykaz wyrobów zamieszczony w załączniku nr 1 i 2 do u.p.a. nie wskazuje na wyroby objęte niniejszym postępowaniem, co nie oznacza, że nie podlegają one w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że wprowadzone w art. 2 u.p.a. definicje nie mają charakteru zamkniętego katalogu, ponieważ w dalszych przepisach ustawy ustawodawca wprowadza dodatkowe definicje, które mają zastosowanie tylko w obrębie danego rozdziału ustawy i nawiązują do postanowień zawartych w dyrektywach akcyzowych (energetycznej, horyzontalnej czy strukturalnej).

Stąd też przy określaniu katalogu wyrobów akcyzowych w zakresie wyrobów energetycznych należy wziąć pod uwagę treść art. 2 pkt 1 – 3 u.p.a. oraz dalszą regulacje ustawową, tj. Dział III "Przepisy szczególne", rozdział 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz", a w szczególności art. 62.

Zgodnie z art. 62 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
2. 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (ust. 1).

Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %(ust. 2).

Z przepisu tego wynika, że ustawodawca do olejów opałowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaliczył również inne wyroby służące do celów opałowych, co stanowi wyraz wdrożenia do krajowego prawa postanowień dyrektywy energetycznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 zdanie trzecie dyrektywy energetycznej za wyroby energetyczne uznawane są, oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, które podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

Przepis ten rozszerza więc katalog wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na wszelkie węglowodory (z wyłączeniem torfu) niezależnie od klasyfikacji CN, mimo że nie zostały one zaliczone do produktów energetycznych według art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej.

Opodatkowanie wskazanych węglowodorów uzależnione zostało od spełnienia określonych przesłanek (przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania), skutkiem czego jest obciążenie tych produktów według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego, co w naszym przypadku oznacza opodatkowanie podatkiem akcyzowym według stawki podatkowej właściwej dla paliw do ogrzewania.

W wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 Afton Chemical Ltd v. The Commisioners for Her Majesty´s Revenue and Customs Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonując wykładni art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy energetycznej, wyraził pogląd, że wyrażenie: "oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1", otwierające ten przepis, nie powinno być rozumiane w ten sposób, iż przewiduje ono wykluczenie z zakresu stosowania tej regulacji produktów, które stanowią "produkty energetyczne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy. Przyimek "oprócz", według powszechnie przyjętego znaczenia, nie ma na celu wykluczenia, lecz włączenie. Powyższe prowadzi do wniosku, że przez wyrażenie: "oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1" przepisy art. 2 ust. 3 akapit trzeci dyrektywy 2003/96 ma na celu wyraźne włączenie do swojego zakresu stosowania węglowodorów, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania.

Podsumowując, za bezpodstawne należało uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że dokonana przez Sąd I instancji interpretacja art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a., z uwagi na brak jednoznacznego unormowania ustawowego, jest błędna i narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę nakładania podatków w drodze ustaw. Dokonana przez Sąd wykładnia tych przepisów nie tylko odpowiada konstytucyjnemu wzorcowi kontroli unormowań w zakresie prawa podatkowego, ale też realizuje obowiązek dokonywania prounijnej wykładni prawa krajowego.

Fakt zdefiniowania wyrobu akcyzowego w dwóch różnych miejscach u.p.a. nie pozbawia tej regulacji przymiotu poprawności. Nie można tylko na tej podstawie wywodzić, że brak jest jednoznacznego unormowania ustawowego, ponieważ zaznajomienie się z treścią ustawy wymaga przeczytania całej ustawy, a nie jedynie wybranego fragmentu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjne regulacja art. 2 i art. 62 u.p.a. jest jasna i spełnia wymogi wprowadzone rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (ZTP).

Spośród zasad redagowania przepisów prawnych wprowadzonych ZTP wypada wymienić zasady wyrażone w § 6 (zasadę precyzji, zasadę komunikatywności oraz zasadę adekwatności) oraz zasady wyrażone w § 9 i 10 (realizujące zasadę konsekwencji terminologicznej).

Wynika z nich, że, przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy (§ 6).

W ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo" (§ 9).

Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 10).

Z dalszych postanowień ZTP wynika dodatkowo, że jeśli prawodawca decyduje się na sformułowanie definicji danego określenia, to powinien on zamieścić tę definicję w miejscu adekwatnym do zakresu jej oddziaływania, a następnie w obrębie tak wyznaczonej grupy przepisów posługiwać się danym określeniem tylko w przyjętym w definicji znaczeniu (§ 150 ZTP). Każde odstępstwo od takiego znaczenia musi być wyraźnie zasygnalizowane przez prawodawcę. Sygnalizując takie odstępstwo, prawodawca nie tylko musi podać nowe znaczenie, w jakim używa danego określenia, ale również określić zakres oddziaływania tego nowego, zmienionego znaczenia (§ 147 ZTP).

Odnosząc powyższe do art. 2 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazane przepisy spełniają wymogi ZTP. Ustawodawca nadając innego znaczenia dla wyrobów akcyzowych w zakresie "Paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu" wyraźnie to wskazał w art. 62 u.p.a.

Z kolei z art. 2 pkt 2 u.p.a. wynika, że paliwa silnikowe i oleje opałowe zostały zaliczone do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Tym samym definicja wyrobów energetycznych z art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. niejako dopełnia ogólną definicję wyrobów akcyzowych z art. 2 pkt 1, 2 i 3 u.p.a. Definicje te wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjne nawzajem się uzupełniają, a nie wykluczają.

Z powyższych względów, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego konstytucyjną zasadę władztwa daninowego państwa, Państwo i jego organy są uprawnione do nakładania podatków, natomiast zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, ustanawiającego zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, nakładanie podatków musi odbywać się w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

W stanie sprawy podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (zaliczanych do oleju opałowego), był m.in. art. 62 ust. 2 u.p.a., a więc przepis rangi ustawowej. Zatem został spełniony podstawowy wymóg konstytucyjny. Tym samym nie doszło również do naruszenia art. 2, art. 7, konstytuujących zasadę państwa prawa oraz zasadę legalizmu, a także art. 8 ust. 1 Konstytucji RP.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada uznać, że nie znajdują one oparcia w stanie faktycznym sprawy. Skoro w sprawie nie doszło do błędnej wykładni prawa materialnego, to brak jest podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy o.p. w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone według reguł w nim obowiązujących. Natomiast o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów, zaliczanych do oleju opałowego, zadecydowały przepisy u.p.a.

Poza tym dwa z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a., stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji i ich odpowiednie zastosowanie jest zależne od stwierdzenia (lub też nie) przez ten Sąd naruszeń natury materialnej lub procesowej mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie stwierdził naruszeń o charakterze materialnym czy procesowym, to zastosowanie mógł mieć wyłącznie art. 151 p.p.s.a., a nie jak wskazuje autor skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Natomiast, w odniesieniu do art. 141 § 4 p.p.s.a., to należy zauważyć, że przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dlatego też wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest dotknięte tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej, co nie miało miejsca w tej sprawie. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że na tym samym posiedzeniu Sądu było rozpoznanych kilka tożsamych spraw strony, a co za tym idzie nakład pracy pełnomocnika organu był zmniejszony, zasądził zwrot kosztów postępowania w części.