Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem dnia 8 października 2013 r., poz. V SA/Wa 1929/13, działając na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gazu płynnego propan butan o nazwie DRIVOSOL 35b w miesiącach styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2005 r.
Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm., dalej: rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r."), gdyż nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiada statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzysta ze składu podatkowego innego podmiotu.
Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu.
Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. uznając, że skarga jest zasadna jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Określając istotę sporu Sąd wskazał, że sprowadza się ona do stwierdzenia czy skarżąca z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu propan-butan służącej do produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan, mieszaniny gazu płynnego, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika jednak, że skarżąca nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego ww. rozporządzeniem. Skarżąca nie składała bowiem oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu.
Sąd wskazał, że organ odwoławczy, pomimo iż prawidłowo uznał za właściwą w odniesieniu do nabywanego przez Spółkę gazu płynnego stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a., tj. 700 zł/1000 kg, to jednak ze względu na fakt, iż za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. nie istnieje możliwość dokonania dodatkowego wymiaru podatku (ze względu na okres przedawnienia) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą wysokość podatku ze stawką 695/1000 kg określoną w poz. 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, tj. dla gazów płynnych - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych.
W ocenie Sądu w konsekwencji zastosowania przez organ I instancji nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego i naruszenia § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z załącznikiem nr 2 do powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie [ze względu na okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.)] w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2005 r. W zakresie pozostałej części określającej wysokość podatku, tj. za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r., organ odwoławczy powinien natomiast utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.
W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania art. 230 § 1 O.p oraz przepisy prawa materialnego § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek akcyzy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Skargi kasacyjne od powyższego rozstrzygnięcia złożyła zarówno Spółka, jak i Dyrektor Izby Celnej w W. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 273/12, uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w W. i uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz oddalił skargę kasacyjną P. Spółki z o.o. w K. NSA wskazał, że trafne jest stanowisko Sądu I instancji, iż skarżąca nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Z tego względu nie było podstaw do uznania skargi kasacyjnej Spółki za zasadną. NSA wskazał, że na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w W., gdyż trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA zauważył, że Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym P. Sp. z o.o. dotyczy poszczególnych miesięcy 2005 roku, we wskazanych kwotach i wynika z dokonywanego przez Spółkę nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego. Dokonując oceny prawnej co do nałożonego obowiązku podatkowego oraz zastosowanej stawki akcyzy WSA w W. przedstawił jednoznaczne i wyraźne stanowisko, które poddawało się kontroli kasacyjnej.
W przyjętym do oceny prawnej stanie faktycznym sprawy (ani w tzw. części sprawozdawczej uzasadnienia, ani też w rozważaniach dotyczących oceny prawnej stanu faktycznego) nie wyjaśnił czy skarżąca uiściła podatek akcyzowy określony w decyzji organu I instancji, a jeżeli tak, to kiedy i w jakiej wysokości. Ponadto sąd nie wyjaśnił w jakiej dacie – w jego ocenie – nastąpić miało przedawnienie za okresy rozliczeniowe styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. Z tych powodów stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące ww. kwestii nie mogło zostać zweryfikowane. NSA podkreślił, że decyzja organu odwoławczego została wydana w konkretnej dacie, co ma znaczenie dla oceny stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji organ przedstawił swoje stanowisko co do braku możliwości zastosowania art. 230 § 1 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na obowiązek stosowania art. 234 O.p. Te kwestie nie były jednak przedmiotem wnikliwych ocen i rozważań prawnych Sądu I instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji niemożliwe było ustosunkowanie się przez NSA do zarzutu skargi kasacyjnej co do zastosowania w sprawie stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (publ. ONSA 2004/1/7). W związku z tym nadmienił, że w dniu 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 została podjęta uchwała w składzie 7 sędziów NSA w której przyjęto, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).
Na rozprawie z dnia 8 października 2013 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, iż nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie kiedy skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy. W odniesieniu do września, października i grudnia 2005 r. w zakresie uiszczonego podatku pełnomocnik oświadczył, iż nie popiera skargi.
Ponownie rozpoznając skargę Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Mając na uwadze art. 190 p.p.s.a. Sąd wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Spółka z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu propan – butan, służącej do produkcji aerozoli, zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 273/12 przesądził jednoznacznie, że Spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.
Wykonując polecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji ustalił, że Spółka w roku 2005 zapłaciła należność główną i odsetki. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejsze sprawie, zobowiązanie podatkowe przedawniało się w dniu 31 grudnia 2010 r., a więc w dniu wydania przez organ decyzji II instancji.
W tej sytuacji, niemożliwe było zastosowanie unormowania wynikającego z przepisu art. 230 § 1 O.p.
Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2010 r. przyjęła jako prawidłowo zastosowaną stawkę akcyzy dla gazu płynnego w wysokości 695 zł za 100 kg. Dyrektor Izby Celnej, powołując się na załącznik nr 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. prawidłowo stwierdził, że stawka akcyzy dla gazu płynnego – propan, butan, mieszaniny propanu- butanu, inne gazy płynne – służące do napędu pojazdów samochodowych - wynosi 695 zł za 1000 kg. Gdyby więc w niniejszej sprawie skorzystać z możliwości z art. 230 § 1 O.p. i zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji – nastąpiłoby to już po dniu 1 stycznia 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Tak więc należy tutaj uznać, że co prawda organ II instancji wydawał decyzję w ostatnim dniu przed upływem terminu przedawnienia, to nie było możliwe, aby – po ewentualnym zwrocie sprawy organowi I instancji, miał on – w dacie dokonywania wymiaru uzupełniającego, który musiałby nastąpić po dniu 1 stycznia 2011 r. - kompetencje do takiego działania poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji.
W niniejszej sprawie ma zastosowanie wyrok NSA z dnia 29.stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1682/06, w którym Sąd stwierdził, że art. 230 § 1 O.p. nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 234 O.p. "Takie samo stanowisko prezentował w uzasadnieniu decyzji II instancji Dyrektor Izby Celnej w W. Należy więc uznać, w realiach niniejszej sprawy, że stanowisko to jest słuszne, a organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się; taki zakaz wynika z przepisu art. 234 O.p.
Zdaniem WSA, nie można uznać, że w niniejszej sprawie nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania, co skutkowałoby – zgodnie z przepisem art. 208 § 2 O.p. – umorzeniem postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, w przypadku gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego czy nastąpiło to przed, czy po zapłacie podatku. W rozpoznawanej sprawie przedawnienie następowało z upływem dnia 31 grudnia 2010 r., a wówczas były już wydane decyzje, zarówno Naczelnika US (organ I instancji), jak też Dyrektora IC (organ II instancji).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła P. Sp. z o.o. w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ praz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 230 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor, pomimo stwierdzenia, że kwota podatku akcyzowego została określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w zbyt niskiej wysokości, był uprawniony do odmowy zastosowania przepisu art. 230 § 1 O.p., z uwagi na okoliczność, że decyzja była wydana na krótko przed upływem terminu przedawnienia - w związku z czym istniało prawdopodobieństwo, iż zastosowanie tego przepisu doprowadzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały zróżnicowania możliwości stosowania art. 230 § 1 (ani także innych przepisów tej ustawy) w zależności od tego, czy są one stosowane na krótko przed upływem terminu przedawnienia, czy też nie.
Przyznanie organowi prawa odmowy zastosowania art. 230 § 1 O.p. stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. nakazującego organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa.
Jednocześnie, uwzględniając okoliczność stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którą Dyrektor dysponował ponad 6 miesiącami na wydanie decyzji, zaakceptowanie przez WSA sytuacji, w której decyzja została wydana ostatniego dnia upływu okresu przedawnienia i jednocześnie zawierała odmowę zastosowania art. 230 § 1 O.p. z uwagi na to, że jego zastosowanie mogłoby prowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego - stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w § 2 powołanego przepisu, granicami środka zaskarżenia.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 230 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd I instancji błędnie uznał, że Dyrektor Izby Celnej, mimo stwierdzenia, że kwota podatku akcyzowego została określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w zbyt niskiej wysokości, był uprawniony do odmowy zastosowania art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż decyzja była wydana na krótko przed upływem terminu przedawnienia. W związku z czym istniało prawdopodobieństwo, iż zastosowanie tego przepisu doprowadzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zróżnicowania możliwości stosowania art. 230 § 1 w zależności od tego, czy są one stosowane na krótko przed terminem przedawnienia, czy też nie.
Odnosząc się do tak postawionego zarzutu skargi kasacyjnej należy wyraźnie zaznaczyć, że Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie był związany stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 273/12. W wyroku tym zostało przesądzone, że strona skarżąca, tj. P. Sp. z o.o. nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że nie były przedmiotem analizy Sądu I instancji a także rozważań prawnych inne zasadnicze kwestie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Sąd I instancji nie odniósł bowiem konkretnego stanu faktycznego sprawy do regulacji zawartych w art. 208 § 1, art. 230 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w dniu 6 października 2003 r. zapadła uchwała 7 sędziów NSA sygn. akt FPS 8/03, w której przyjęto, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji będzie zobowiązany ocenić, czy i w jakim zakresie powyższe stanowisko znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił też Sądowi I instancji, aby rozważył czy i w jakim zakresie może znaleźć w sprawie zastosowanie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1682/06, w myśl którego art. 230 § 1 O.p. nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji oraz że w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 234 Ordynacji podatkowej.
Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji wskazał, że Spółka w 2005 r. zapłaciła należność główną i odsetki, zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu 31 grudnia 2010 r. W tej sytuacji niemożliwe było zastosowanie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego nie byłoby możliwe wydanie decyzji przez organ podatkowy I instancji.
Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako trafne. Na wstępie należy przywołać uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (publ. ONSA 2004/1/7). W uchwale tej przyjęto, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Stanowisko to znajduje zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż jak to zostało ustalone termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Po tym terminie organy podatkowe utraciły kompetencje do prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego.
Zatem poczynając od 1 stycznia 2011 r. organy podatkowe nie mogły prowadzić również postępowania uzupełniającego. Jednakże taki stan rzeczy nie prowadziłby w konsekwencji do zwrotu podatku na skutek przedawnienia terminu do wydania decyzji, gdyż jak wyżej podano, podatek został zapłacony w 2005 r. a zobowiązanie wygasło. Sąd I instancji kierując się zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby rozważyć czy i w jakim zakresie może znaleźć w sprawie zastosowanie poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1682/06, w myśl którego art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji, oraz że w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 234 Ordynacji podatkowej, uznał, że pogląd ten może być przyjęty również w niniejszej sprawie.
Z uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy charakteryzujący się tym, że decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2010 r., czyli w ostatnim dniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, można przyjąć, że w tej konkretnej sprawie w dacie orzekania przez organ odwoławczy było sprawą oczywistą, że organ pierwszej instancji nie będzie miał kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Jednakże zasadniczym powodem, dla którego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, jest pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA, w świetle którego po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę.
Z powyższych względów, uznając, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
- s. J. Kabat-Rembelska s. Z. Przegalińska s. S. Kowalczyk