Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 209/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1591/14 oddalił skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pile, określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VW Touareg z 2005 r. w wysokości: 9.300 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik po nabyciu pojazdu nie złożył wymaganej deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji zebrana w sprawie dokumentacja była wystarczającą podstawą do uznania, że należy go klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Posiadał on wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z dokumentacji fotograficznej pojazdu oraz informacji jego producenta wynikało, że pojazd miał cechy samochodu osobowego – 5 miejscowego. W samochodzie zdemontowano drugi rząd siedzeń i zamontowano kratę pomiędzy częścią, ale były to zmiany odwracalne. Jako wartość pojazdu organ przyjął kwotę 50.000 zł wskazaną w umowie zakupu samochodu.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podtrzymując wyrażoną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę strony wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiło zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki VW Touareg do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domagała się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (j. t. Dz. Z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. dalej u.p.a.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Natomiast samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Zdaniem Sądu organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, fotografie pojazdu, oświadczenie producenta oraz ocenę przedmiotowego pojazdu zawartą w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Ponadto z pisma producenta wynikało, że pojazd wyprodukowano jako pojazd osobowy z 5 miejscami siedzącymi i pasami bezpieczeństwa. Organy obu instancji ustaliły, że przedmiotowy pojazd posiada jednobryłowe 5 drzwiowe nadwozie typu kombi, okna wzdłuż dwubocznych paneli, 5 miejsc siedzących w 2 rzędach z pasami bezpieczeństwa, wyposażenie wnętrza typowe dla pojazdów pasażerskich, aluminiowe felgi.

Słusznie organy uznały, że charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądzają o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Zasadnie przyjęły, że o takiej klasyfikacji świadczą następujące cechy: 1. wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - jednobryłowe nadwozie typu kombi, 2. jego wyposażenie w 2 rzędy siedzeń, 5 miejsc siedzących, 3. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 4. pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia.

W ocenie Sądu organy wskazały, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów (wyjęcie 2 rzędu siedzeń, zamontowanie kratki za pierwszym rzędem siedzeń) miały charakter krótkotrwały i niestały oraz nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Były to czynności nieingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Konstrukcja samochodu, nie została zmieniona, zaś same zmiany były krótkotrwałe i niestałe.

Konkludując w ocenie WSA dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 Op. swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Wartość samochodu organ przyjął za stroną: 500 tys. zł (umowa sprzedaży) i ta kwota stanowiła podstawę opodatkowania, zaś obowiązek podatkowy określił na dzień [...] lutego 2010 r. (rejestracja w kraju), które to okoliczności nie były kwestionowane przez podatnika a które Sąd uznał za dostatecznie wyjaśnione i prawidłowo ustalone.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, tj.
2. - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 133 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 187 O.p. w zw. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. pomimo, że organ administracji:

nie zebrał i nie rozpatrzył pełnego materiału dowodowego i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, nie ustalił aktualnego przeznaczenia samochodu na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, dokonał ustaleń jedynie w oparciu o sporządzone po upływie 4 lat od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu fotografie nie identyfikujące w żaden sposób pojazdu, który na nich widnieje, nie skorzystał z opinii biegłego mającego fachową wiedzę w dziedzinie klasyfikacji pojazdu do kodu CN, pomimo, że w doktrynie wskazuje się na taką konieczność, nie rozważył zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób prawidłowy, naruszenie zasady dwuinstancyjności, zasady prawdy obiektywnej, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, zakwalifikował samochód w chwili powstania zobowiązania podatkowego do kategorii samochodu osobowego, podczas gdy był to samochód ciężarowy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 133 p.p.s.a. w zw. z art. 288 § 1 pkt. 1b O.p. poprzez zaniechanie dokonania oględzin w sytuacji kiedy jest to niezbędne dla ustalenia zobowiązania podatkowego, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 133 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 i 3 pkt. 1, poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do udziału w oględzinach pojazdu, art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet gdy zarzut taki nie został przez skarżącą podniesiony, pomimo, że organ administracji:

nie zebrał i nie rozpatrzył pełnego materiału dowodowego i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, nie ustalił aktualnego przeznaczenia samochodu na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, dokonał ustaleń jedynie w oparciu o sporządzone po upływie 4 lat od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu fotografie nie identyfikujące w żaden sposób pojazdu, który na nich widnieje,

1. j. nie skorzystał z opinii biegłego mającego fachową wiedzę w dziedzinie klasyfikacji pojazdu do kodu CN, pomimo, że w doktrynie wskazuje się na taką konieczność,
2. k. nie rozważył zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób prawidłowy, naruszenie zasady dwuinstancyjności, zasady prawdy obiektywnej, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi,
3. I. zakwalifikował samochód w chwili powstania zobowiązania podatkowego do kategorii samochodu osobowego, podczas gdy był to samochód ciężarowy art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów skarżącej, a także przyjęcie błędnego stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji.
4. II. naruszenie prawa materialnego tj.:

art. 1 i art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwą subsumpcję i uznanie, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie odpowiada hipotezie wyżej opisanym normom,

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1591/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z których wynika, że S. T. [...] lutego 2010 r. kupiła samochód Volkswagen Touareg. Po przeprowadzeniu badania technicznego 11 lutego 2010 r. wydano zaświadczenie, że jest to samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Po przeprowadzeniu kolejnego badania technicznego 19 lutego 2010 r. wydano zaświadczenie, że jest to samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi, samochód został zarejestrowany jako osobowy. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu powołując się na fotografie pojazdu, pismo przedstawiciela producenta, dane z Eurotaxglax stwierdził, że samochód służy przede wszystkim do przewozu osób a nie towarów, ponieważ posiada następujące cechy: jednobryłowe 5 drzwiowe nadwozie typu kombi, okna wzdłuż dwubocznych paneli, 5 miejsc siedzących w 2 rzędach z pasami bezpieczeństwa, wyposażenie wnętrza typowe dla pojazdów pasażerskich, aluminiowe felgi. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami, ponieważ stawiając trzykrotnie zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego artykułu, składającego się z trzech paragrafów. Zarzucając naruszenie art. 187 O.p. nie wskazał, czy chodzi o § 1, § 2, czy § 3. Ponadto nie uzasadnił na czym konkretnie polegało naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 O.p. oraz, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne mankamenty zawiera również zarzut naruszenia prawa materialnego. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w pkt I petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut ten nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10).

Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny.

Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 288 § 1 pkt 1b O.p., art. 262§ 1 i 3 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalając skargę na decyzję ostateczną Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do,,załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Skarżąca nie wskazała, jakich to konkretnych uchybień w postępowaniu podatkowym dopuściły się organy administracji publicznej nie podniesionych w skardze, których nie dostrzegł Sąd I instancji z urzędu będąc do tego zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 288 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu dokonania oględzin, jeżeli jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania. Przepis ten znajduje się w Dziale VI Kontrola podatkowa ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r., to tym samym wskazany przez stronę przepis nie miał i nie mógł mieć zastosowania w toczącym się już postępowaniu podatkowym. Gdyby organ podatkowy uznał potrzebę oględzin samochodu, to podstawą prawną takiej czynności są przepisy art. 198 § 1 i 2 O.p.: "Organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu." Z kolei, wskazane przez kasatora przepisy: art. 262 § 1 i 3 pkt 1) O.p. znajdują się w Rozdziale 22 Kary porządkowe ustawy Ordynacja podatkowa i mają zastosowanie, kiedy strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie dokonali określonych czynności.

Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut "nie skorzystania z opinii biegłego mającego fachową wiedzę w dziedzinie klasyfikacji pojazdu do kodu CN" bez wskazania jako naruszonego art. 197 § 1 O.p.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej.

Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie naruszył przepisów prawa materialnego tj. przepisów u.p.a., które były podstawą prawną decyzji ostatecznej, ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana.

Wskazane przez autora skargi kasacyjnej, jako naruszone przepisy prawa materialnego tj. art. 1, art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej nie były podstawa prawną decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w podstawie prawnej decyzji ostatecznej nie powołał przepisów unijnych, lecz przepisy krajowe, w tym obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.