Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1393/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia 14 października 2014 r., - działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) i § 2 i § 3 ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. 2009 nr 32 poz. 246; dalej: rozporządzenie) - odmówił [...] – dalej: skarżącej lub spółce - zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż wskazane we wniosku o zwrot podatku akcyzowego pojazdy zostały zarejestrowane przez Starostwo Powiatowe w [...] w dniu 31 lipca 2014 r. Rejestracja ta zmierzała do dokonania ich rejestracji stałej. Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdów rozpoczęła się w dniu 1 sierpnia 2014 r. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków otrzymania zwrotu podatku akcyzowego tj. brak wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Przy tym jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej spółka przedstawiła dokument przewozowy CMR, na którym jako nadawca widnieje inny podmiot.
Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest podmiot, który:
- 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;
- 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa była realizowana;
- 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
- 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;
- 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;
- 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.
Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie po pierwsze, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy skarżąca zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy 8 samochodów osobowych, albowiem nie zostały przedłożone dokumenty dotyczące realizacji dostawy. Po drugie, spółka nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 8 samochodów osobowych na terytorium kraju, czego dowodem są oświadczenia Renault Polska Sp. z o.o. o posiadaniu dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów objętych wnioskiem, bowiem nie złożyła ich w oryginale. Dowody w postaci oświadczeń, poświadczone za zgodność z oryginałem przez umocowanego w sprawie pełnomocnika, potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie mogą być przyjęte jako dowód w sprawie. Wynika to z obawy przed wielokrotnością tworzenia tego typu dokumentów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.
Po trzecie, Spółka nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu (pojazdy z pozycji 1-8), albowiem z przedstawionych dokumentów nie wynika, by to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z listu przewozowego CMR załączonego do wniosku o zwrot akcyzy wynika, że nadawcą samochodów był Koncesjoner Zdunek z siedzibą w Gdańsku. Spółka nie przedstawiła innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić, że była organizatorem całej dostawy i że w jej imieniu została ona zrealizowana, np. zleceń transportowych, faktur za wykonaną usługę transportową.
Ponadto nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terytorium kraju. W oparciu o informacje zwarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż wszystkie pojazdy przed rozpoczęciem dostawy zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 31 lipca 2014 r. Rejestracja ta nie miała charakteru rejestracji czasowej wydanej w celu wywozu pojazdów poza granice kraju (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.; dalej: p.o.r.d.). Charakter rejestracji wskazuje na rejestrację stałą, wskazaną w art. 72 i art. 73 ust. 1 p.o.r.d.
Organ II instancji nie podzielił stanowiska spółki, że rejestracja czasowa samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu u.p.a. Zaznaczył, że rejestracja pojazdów nastąpiła na terytorium kraju, a fakt iż decyzja czasowa po upłynięciu wskazanego w jej treści okresu wygasa, nie stanowi okoliczności istotnej dla sprawy.
Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że organy prawidłowo stwierdziły, iż skarżąca nie mogła skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, albowiem przesłanki wymienione w art. 107 u.p.a. nie zostały spełnione.
Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie spełniono warunku braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terytorium kraju. Przepis art. 74 ust. 2 p.o.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.
W sprawie dokonano rejestracji czasowych 8 pojazdów. Wynika to z informacji znajdujących się w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.o.r.d.). Czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu złożenia wniosku, co potwierdzają dane z CEPIK. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdów.
WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 p.o.r.d. wskazał, że skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę zwrotu podatku akcyzowego stanowi niezarejestrowanie wcześniej samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do których odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to należy przyjąć, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w tej kwestii w inny sposób, niż to uczynił.
Sąd I instancji odnosząc się do wydania przez Starostę w [...] decyzji z dnia 4 sierpnia 2014 r. o umorzeniu (na wniosek skarżącej) postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie wskazał, że nie zawierały one w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej. Odnosiły się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 p.o.r.d., które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji, lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu – odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych np. wydanie tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji.
Nie można uznać, że umorzenie postępowania o rejestrację jest równoznaczne z wyrejestrowaniem pojazdu, ponieważ wyrejestrowanie pojazdu zarejestrowanego, jest możliwe tylko na wniosek właściciela w przypadkach określonych w art. 79 § 1 p.o.r.d. Umorzenie postępowania o rejestrację, nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni.
Sąd podkreślił, że w oparciu o dokument przewozowy CMR z dnia 1 sierpnia 2014 r., nie można stwierdzić, że to spółka dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej, albowiem nie jest ona w nim nigdzie wymieniona.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
- I. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:
- 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z motywem 10 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. Nr L 9, poz. 12 ze zm. - dalej: dyrektywa) poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu" oraz błędną interpretację, że rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, co stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego i nie uwzględnia wykładni funkcjonalnej, która nakazuje interpretować art. 107 ust. 1 u.p.a. w sposób zgodny z zasadą opodatkowania akcyzą w państwie konsumpcji danego produktu tj. w państwie konsumpcji przez rzeczywistego klienta finalnego, nie zaś przedsiębiorcy polskiego, który po dokonaniu rejestracji czasowej z urzędu dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, a zatem prawidłowa wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej w świetle przepisów dyrektywy powinna prowadzić do uznania, że dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport pojazdu czasowo zarejestrowanego w kraju na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 p.o.r.d., który zostaje przed jego rejestracją stałą dostarczony na terytorium innego państwa nie oznacza wcześniejszego zarejestrowania na terytorium kraju;
- 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 1 i 2 a) p.o.r.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca dokonała rejestracji czasowej samochodów w celu ich ostatecznej konsumpcji w kraju, a nie w celu umożliwiającym wywóz ww. samochodów za granicę, podczas gdy z całokształtu okoliczności sprawy, wszelkich czynności podejmowanych przez Skarżącą wynika zamiar Skarżącej, wskazujący, że celem rejestracji czasowej było umożliwienie wywozu pojazdów do kontrahenta zagranicznego;
- 3. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt. 1 p.o.r.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja o umorzeniu na wniosek Skarżącej postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie nie ma znaczenia dla kwestii rejestracji czasowej w konsekwencji błędnej wykładni art. 73 ust. 1 p.o.r.d. w zakresie skutków uchylenia postępowania rejestracyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, opierając się jedynie na kryteriach formalnych rejestracji i wydawaniu tablic rejestracyjnych wynikających z przepisów p.o.r.d. oraz rozrządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów oraz danych z ewidencji CEPIK, nie biorąc pod uwagę w ogóle okoliczności szczególnych towarzyszących tym rejestracjom tj. okoliczności, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu konsumpcji tych samochodów w kraju, które to okoliczności wynikają z czynności podejmowanych przez Skarżącą;
- 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę sądową postępowania podatkowego wyrażającą się w tym, iż Sąd uznał, błędnie powtarzając za organem, że Skarżąca nie wykazała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w sytuacji gdy:
- - Skarżąca dołączyła do wniosku fakturę sprzedaży, która stanowi dokumentację handlową i może być dowodem potwierdzającym dokonanie dostawy, o którym mowa w ust. 3 art. 107 u.p.a.,
- - w sytuacji gdy organ stwierdził, że zgodnie z art. 107 ust. 3 u.p.a. strona powinna złożyć inny dokument potwierdzający dokonanie dostawy powinien wezwać stronę do przedstawienia wymaganego dokumentu (tak jak to uczynił pismem z 3 września 2014 w odniesieniu do złożenia dokumentu potwierdzającego dowód zapłaty akcyzy), czego jednak nie zrobił i czego następnie Sąd nie dostrzegł w postępowaniu sądowym w wyniku szablonowego przeprowadzenia postępowania kontrolnego, czemu ponadto dał wyraz w niewłaściwym i bardzo lakonicznym uzasadnieniu wyroku w zakresie udokumentowania dokonania dostawy, przez co nie zostały wypełnione cele postępowania sądowoadministracyjnego, a uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli kasacyjnej.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Celnej w W. w piśmie procesowym z 1 października 2015 r. odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Istotą tego postępowania jest, bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaprezentowanych w osnowie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121, 122, 187 § 1, 191 o.p. stwierdził, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej analizy postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie rejestracji pojazdów. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wniosek, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedłożone przez skarżącą Spółkę na potrzeby wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały prawidłowo ocenione przez organy. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnoowej, tj. w dniu 1 sierpnia 2014 r. były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z art. 72 i 73 ust. 1 p.r.d.
Rejestracja ta miała charakter stały, czego przejawem było wydanie przez organ rejestrowy decyzji o rejestracji i dowodu rejestracyjnego. Rejestracja nie miała charakteru rejestracji czasowej wydanej w celu wywozu pojazdów poza granice kraju, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d. Natomiast podnoszona przez skarżącą okoliczność, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu finalnej konsumpcji tych samochodów w kraju jest bez znaczenia w świetle brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. Nadto należy zauważyć, że to skarżąca dokonała rejestracji pojazdów, a więc musi ponosić konsekwencje swoich działań. Odmienna ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej nie daje usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, że w Sąd I instancji naruszył wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy postępowania.
Również kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się chybiony. Sąd I instancji odniósł się w dostateczny sposób do zarzutu niespełnienia warunku dokonania dostawy wewnatrzwspolnotowej. W uzasadnieniu wyroku wskazał bowiem, że w oparciu o zawarte w aktach administracyjnych sprawy dokumenty, w tym list przewozowy CMR z dnia 1 sierpnia 2014 r., nie można stwierdzić, że to spółka dokonała dostawy wewnatrzwspolnotowej, ponieważ nie jest ona nigdzie w nim wymieniona. Tym samym, Sąd zajął jednoznaczne stanowisko w tej kwestii, pozwalający na skontrolowanie przez NSA motywów podjętego rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy wskazać, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na rozporządzanie przedmiotowymi samochodami jak właściciel i na zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Jedyny dowód na dokonanie dostawy wewnatrzwspółnotoej, tj. list przewozowy CMR z dnia 1 sierpnia 2014 r. przeczy temu faktowi.
Natomiast faktury sprzedaży spornych samochodów mogłyby stanowić dowód na dokonanie dostawy wewnatrzwspólnotowej, gdyby zawierały potwierdzenie odbioru tych samochodów w państwie członkowskim przez ich odbiorcę, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Sama faktura VAT nie stanowi dowodu na to, że samochody rzeczywiście opuściły terytorium kraju. Organ nie miał obowiązku wzywania strony do przedstawienia dowodów na okoliczność zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż stosowne dowody strona załączyła do wniosku o zwrot akcyzy i dowody te następnie zostały ocenione przez organy podatkowe.
Nadto trzeba podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi bowiem normatywny wzorzec dla oceny, czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej – czy w sprawie ustalono prawidłowo stan faktyczny, gdyż ten obowiązek spoczywa na organach podatkowych.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". Sąd, bowiem dokonał jedynie literalnej, a nadto rozszerzającej interpretacji przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., kosztem wykładni funkcjonalnej, w związku z którą należałoby odwołać się przede wszystkim do celu jaki ma spełniać ustawa o podatku akcyzowym. Wykładnia przepisów tej ustawy powinna być zgodna z obowiązującą w stanie prawnym sprawy motywem 10 oraz art. 7 ust. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej, a tym samym uwzględniać jej cele.
Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju (por. np. wyroki NSA: z 25 listopada 2008, sygn. akt II FSK 1994/07, z 30 października 2014 r, sygn. akt I GSK 124/13, z 22 września 2016 r. sygn. akt I GSK 895/15, https://cbois.nsa.gov.pl).
W rozpoznawanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów. Bowiem w dniu 30 lipca 2014 r., spółka wystąpiła z wnioskiem do Starosty Gdańskiego o zarejestrowanie samochodów na terytorium kraju i uzyskała decyzję o czasowej rejestracji, zostały również wydane zalegalizowane tablice rejestracyjne z numerami rejestracyjnymi. Następnie w dniu 31 lipca 2014 r. do Starostwa Powiatowego w G. wpłynął wniosek spółki o anulowanie rejestracji czasowej pojazdu. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że wnioskowała o wydanie stałego dowodu rejestracyjnego. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy - Prawo o ruchu drogowym).
Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest to czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.
W ocenie składu Naczelnego Sadu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, (czyli przed wewnatrzwspólnotową dostawą lub eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego.
Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów p.o.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zwiane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego pierwszą rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami kraju. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji w Polsce.
Natomiast dyrektywa Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej dyrektywy ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":
- a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
- b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
- c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE,92/79/EWG i 92/80/EWG.
Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie niniejsza dyrektywa. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Do opodatkowania samochodów osobowych odnosi się motyw 5 oraz art. 1 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy. Zgodnie z motywem 5 dyrektywy: "W celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic". Zaś art. 1 ust. 3 lit. a) stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe", pod warunkiem, iż: "Nakładanie takich podatków nie może jednak spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie – dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż akcyzowe.
W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule, jak i w przepisach ogólnych dyrektywy, które dotyczą zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów zharmonizowanych, a nie do samochodów osobowych.
Należy podkreślić, że istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwość UE, co sugerował w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor.
Kolejny zarzut naruszenia przez procesowego dotyczył niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2a) p.r.d. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podnosi, że w stanie faktycznym sprawy konsumpcja nie miała miejsca na terytorium kraju lecz za granicą, gdzie przedmiotowe samochody dostarczane były jako nowe do finalnego klienta zagranicznego i tam następowała ich rzeczywista konsumpcja. Dalej skarżąca wywodzi, że samochody w Polsce były zarejestrowane jedynie czasowo i pomimo że rejestracja ta nastąpiła z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą, tj. na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., a nie na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d., tj. w celu wywozu za granicę – to cel ten został rzeczywiście spełniony i nie sposób w okolicznościach sprawy stosować jedynie literalną wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie terminu " niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju", bez odniesienia się do wykładni funkcjonalnej i okoliczności szczególnych niniejszej sprawy.
Oceniając zasadność tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że skarżąca za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie usiłuje podważyć ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Wobec tego należy wskazać, że do skutecznego kwestionowania stanu faktycznego służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. A w rozpoznawanej sprawie skarżąca efektywnie nie podważyła ustaleń faktycznych, że pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnoowej, tj. w dniu 1 sierpnia 2014 r. były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z art. 72 i 73 ust. 1 p.r.d. Rejestracja ta miała charakter stały, czego przejawem było wydanie przez organ rejestrowy decyzji o rejestracji i dowodu rejestracyjnego. Rejestracja nie miała charakteru rejestracji czasowej wydanej w celu wywozu pojazdów poza granice kraju, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d.
Również zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów okazał się chybiony. Skarżąca wywodziła, że Sąd I instancji nie dostrzegł wpływu, jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. późniejsze umorzenie postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W ocenie skarżącej umorzenie postępowania w sprawie rejestracji ma bardzo istotne znaczenie w sprawie, bowiem wskazuje na to, że zamiarem skarżącej nie była finalna konsumpcja samochodów w kraju, czemu dała wyraz sprzedając te samochody oraz wnosząc o umorzenie ich rejestracji. Zatem, sam fakt złożenia wniosku o rejestrację i formalna decyzja o rejestracji czasowej nie może świadczyć, o tym, że zamiarem skarżącej było dopuszczenie pojazdu do konsumpcji w kraju.
Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu. Obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w odniesieniu to takiego samochodu nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji umorzenia postępowania w sprawie rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po późniejszym umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne późniejszej utraty mocy prawnej aktu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).