Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 325/15 po rozpoznaniu skargi T. K. (skarżący), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] stycznia 2015 r. nr [...] i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z [...] marca Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] stycznia 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 3.895,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Nawara 2,5 D rok produkcji 2004, pojemność silnika 2488 cm3.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wyjaśnił, że wobec skarżącego wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Nawara celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym a tym samym konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepisy będące podstawą wydania decyzji, tj. art. 1 ust. 1, art. 2 ust.1 pkt 9, art. 3 ust. 1 art. 100 ust.1 pkt 2, art. 102 ust.1, art. 104 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. dalej: u.p.a.) oraz wyjaśnił, że klasyfikacji towaru dokonał w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) wydaną zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE 256 z 7 września 1987 r. str., 1, ze zm.; dalej: rozporządzenie), z którego wynika, że do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.
W ocenie Dyrektora IC przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie miało na celu ustalenie prawidłowej klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Nissan Nawara (pojazd typu pick-up) do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Podstawą dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej na potrzeby podatku akcyzowego stanowi wyłącznie taryfa celna wraz z uwagami i notami. W oparciu o nie pozycja 8703 obejmuje również "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Do grupy takich pojazdów zalicza się pojazdy typu pick - up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że takie pojazdy powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.
Zestawiając proporcje tych dwóch pomiarów, organ doszedł do przekonania, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi w przypadku przedmiotowego pojazdu 48,28% zatem jest mniejsza niż 50 %. Dodatkowo organ zauważył, że możliwość przewożenia towarów w przestrzeni ładunkowej nawet w znacznej ilości i dużym ciągu, może stanowić dodatkową funkcję pojazdu, lecz nie przeważającą. Ocena, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywana jest natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Organ odwoławczy uznał, że informacja uzyskana od firmy Nissan, wraz z homologacją, nie przesądzają o jego klasyfikacji do kodu CN 8704 bowiem przy klasyfikacji pojazdów typu pick-up kryterium rozstrzygającym o kodzie pojazdu jest klasyfikacja CN, zaś zgodnie z notami wyjaśniającymi kryterium decydującym o klasyfikacji tego typu pojazdów jest proporcja wewnętrznej długości podłogi części do transportu towarów do długości rozstawu osi.
W kwestii zarzutu nieuwzględnienia przy pomiarach, kuwety zabezpieczającej ładunek w czasie transportu organ odwoławczy ustalił, że w wyniku oględzin nie stwierdzono w aucie wystąpienia wymienionej przez stronę kuwety.
Uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie WSA w Kielcach wyjaśnił, że organy podatkowe ustalając przeznaczenie spornego pojazdu niewłaściwie przeprowadziły ustalenia, co znalazło swój wyraz w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kluczowymi przepisami z punktu widzenia prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego są art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.: dalej: Ordynacja podatkowa). Ze wskazanych przepisów prawa wynikają zasada prawdy obiektywnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów. Pierwsza z nich oznacza, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu są obowiązane zgromadzić i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, na podstawie którego mogą ocenić czy dana okoliczność została udowodniona.
Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. W rozpoznawanej sprawie organ zebrał obszerny materiał dowodowy: m.in. przeprowadził oględziny przedmiotowego pojazdu; ustalił liczbę właścicieli pojazdu od momentu wprowadzenia na terytorium kraju oraz czy dokonywane były przez nich jakiekolwiek zmiany mające wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu; jak również przesłuchał w charakterze świadka aktualnego właściciela D. M., która do protokołu przesłuchania zeznała, że po zakupie pojazdu zmian konstrukcyjnych w pojeździe nie dokonywała. Nie oznaczało to jednak, że postępowanie dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Nissan Nawara, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów, wersja wyposażenia pojazdu była wersją podstawową, a nie luksusową.
Biorąc pod uwagę materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury oraz wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 wytyczający sposób procedowania i nakazujący, przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przy braku cech luksusowych pojazdu, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny. Poddano też ocenie przedstawione przez skarżącego dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynikało, że jest to pojazd typu pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie tj. zamknięta kabina do przewozu osób i zamknięta skrzynia do transportu towarów. Pojazd posiada pięć miejsc, z dwoma rzędami siedzeń: pierwszy rząd miejsce kierowcy i jednego pasażera, w drugim rzędzie trzy miejsca siedzące.
Wszystkie miejsca są wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów oraz zagłówki. Ponadto, pojazd posiada cztery drzwi z których wszystkie otwierane są wahadłowo. Wnętrze części pasażerskiej pojazdu jest wyłożone w całości, łącznie z fotelami, jednolitą welurową tapicerką. Ponadto, część pasażerska auta w całości przeszklona, wyposażona została w elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach oraz lusterek zewnętrznych, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty górne i boczne dla pasażerów z pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, klimatyzację, popielniczkę, dywaniki przed pierwszym i drugim rzędem siedzeń, jednolitą wykładzinę podłogową poduszki powietrzne, nagłośnienie. Samochód posiada również napęd na cztery koła. Osobną przestrzeń do przewozu ładunków stanowi zabudowaną przeszklona skrzynia, do której dostęp umożliwia otwierana tylna burta. Dokonano również pomiaru długości i szerokości przestrzeni bagażowej oraz długości rozstawu osi.
W przedmiotowym samochodzie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu długość przestrzeni bagażowej wynosi 140,0 cm, a długość rozstawu osi 290,0 cm. Zestawiając proporcje tych dwóch pomiarów, organ doszedł do przekonania, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi w przypadku przedmiotowego pojazdu 48,28% zatem jest mniejsza niż 50 %, co wskazuje na osobowy charakter pojazdu.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, na podstawie powyższych cechy, można było zaakceptować ustalenia organów podatkowych, jednakże, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, w tym stanowiska skarżącego wątpliwości Sądu pierwszej instancji budziły ustalenia odnoszące się do wykonanych podczas oględzin pomiarów długości przestrzeni ładunkowej. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowego ustalenia proporcji długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi, wynikały z faktu, że w toku postępowania skarżący podnosił w piśmie z 5 stycznia 2015 r. kwestię wyposażenia części bagażowej samochodu w kuwetę zabezpieczającą ładunek i pomniejszającą wymiary rzeczywiste przestrzeni ładunkowej. Organ bez zweryfikowania podnoszonych zarzutów o istnieniu kuwety, zajął jednoznaczne stanowisko, o nieistnieniu takiej kuwety. W tym zakresie organy nie poczyniły żadnych dodatkowych czynności procesowych.
Mimo przeprowadzonych oględzin podczas, których stwierdzono szereg cech i właściwości osobowych tego pojazdu nie oznacza, że nie popełniono błędu przy dokonywaniu pomiarów części ładunkowej pojazdu. W konsekwencji poprzez niewyjaśnienie występujących sprzeczności co do wyposażenia pojazdu w kuwetę, a w konsekwencji rzetelności pomiarów części ładunkowej, organ dopuścił się w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zawierały uchybienia odnoszące się do ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości wykonanych pomiarów długości maksymalnej wewnętrznej długości podłogi. Zwłaszcza, że o zakwalifikowaniu przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704, przesądzą kilkucentymetrowe odległości.
Podnoszona w takiej sytuacji okoliczność wyposażenia samochodu w kuwetę wymagała szczególnie wyjaśnienia, a w przypadku potwierdzenia istnienia ww. wyposażenia, należało wykonać dodatkowe pomiary i porównać je z pomiarami z oględzin. Ponadto zauważyć należy, że zgromadzony materiał procesowy, nie pozwala na zweryfikowania tego faktu. Materiał fotograficzny sporządzony podczas oględzin jest mało czytelny, nie obejmuje całej części ładunkowej pojazdu. Dlatego Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pominął w swojej ocenie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszone przez skarżącego w toku postępowania kwestię pomniejszenia wymiarów rzeczywistych przestrzeni ładunkowej, a to w związku z wyposażeniem pojazdu w kuwetę. Wskazane przez Sąd uchybienia mają charakter procesowy.
Natomiast w skardze – prócz tego typu zarzutów – wskazano również istnienie naruszeń o charakterze materialnym. Należy jednak podkreślić, że czynienie rozważań w tym przedmiocie byłoby obecnie przedwczesne. Organ – aby w pełni prawidłowo zastosować prawo materialne – musi w pierwszej kolejności usunąć wskazane wyżej błędy w postępowaniu.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Kielcach, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy a zarzuty w niej zawarte są słuszne.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są usprawiedliwione.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę legalności decyzji organów podatkowych obu instancji w sposób wadliwy. Z materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych wynika, że wątpliwości sądu zostały oparte na gołosłownych twierdzeniach skarżącego o pominięciu kuwety podczas przeprowadzania oględzin samochodu oraz dokonywania pomiarów długości powierzchni przeznaczonej do transportu towarów i długości rozstawu osi pojazdu.
Materiał fotograficzny dołączony do akt sprawy wskazuje, że podczas oględzin samochodu marki Nissan Nawara w części ładunkowej pojazdu nie było kuwety zabezpieczającej transport towaru. Gabaryty kuwety, gdyby była ona na wyposażeniu samochodu Nissan Nawara [...] wykluczają jej pominięcie. A gdyby nawet przyjąć, że kuweta znajdowała się w części ładunkowej pojazdu to proporcja długości przestrzeni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu byłaby jeszcze mniej korzystna dla skarżącego niż to wynika z przeprowadzonych pomiarów. O istnieniu kuwety nie wspominała świadek, obecna właścicielka pojazdu. Podczas przesłuchania zeznała, że nie dokonywała w pojeździe żadnych przeróbek ani zmian a samochód znajduje się w takim stanie w jakim go kupiła. Ponadto skarżący na wcześniejszym etapie postępowania zeznał jakie było wyposażenie pojazdu. Nie wymienił kuwety zabezpieczającej transport ładunku.
Przede wszystkim zaś należy wskazać, że organy podatkowe bardzo starannie dokonały ustaleń mających na celu stwierdzenie jaką najważniejszą funkcję priorytetową spełniał ww. samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustaliły bowiem, że samochód ten, w głównej mierze przeznaczony jest do przewozu osób, a transport towarów stanowi jego funkcję dodatkową, dlatego zakwalifikowały go do kodu CN 8703 jako samochód podlegający podatkowi akcyzowemu. Pozycja 8703 obejmuje bowiem również "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Poza sporem jest, że do grupy takich pojazdów zalicza się pojazdy typu pick- up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, a mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Słusznie też organ zauważył, że takie pojazdy, zgodnie z kryteriami zawartymi w Notach Wyjaśniających, powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli pojazd posiada więcej niż dwie osie.
Oględziny i pomiary wykazały, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi w przypadku pojazdu będącego przedmiotem sprawy 48,28% zatem jest mniejsza niż 50%. Istotne jest to, że przy pomiarach nie uwzględnia się burty, ponieważ nie stanowi ona części podłogi i jej funkcją jest umożliwienie swobodnego ładunku i dostępu do transportowanego towaru oraz bezpiecznego przewozu. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy także w zakresie przeznaczenia samochodu. Nie ma znaczenia to, że samochód został wyprodukowany na bazie samochodu ciężarowego, gdyż taka konstrukcja umożliwia przystosowanie pojazdu zarówno do przewożenia wyłącznie towarów jak i przystosowania pojazdu jako pojazdu wielofunkcyjnego o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, o czym świadczą cechy pojazdu takie jak: wygląd pojazdu, istnienie dwóch odrębnych przestrzeni, pięć miejsc wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, welurowa tapicerka, bogate wyposażenie części pasażerskiej czy też napęd na cztery koła a dodatkowo proporcja przestrzeni ładunkowej do długości osi.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza materiałów dowodowych zebranych przez organy podatkowe w aktach administracyjnych sprawy wskazuje, że materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco i całościowo rozpatrzony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ponadto ocena ta nie została przekroczona. Organ podatkowy dokonał klasyfikacji towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną wydaną zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE 256 z 7 września 1987 r., wyjaśnienia do Wspólnej Taryfy Celnej w tym m. in.: o noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne, decyzje klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego oraz w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, oraz szczegółowo wypowiedział się z jakich powodów samochód Nissan Nawara został zakwalifikowany do pozycji 8703 a nie 8704. Stosownie do kluczowego zwrotu "przeznaczony" wykazał główne przeznaczenie pojazdu, wyjaśnił dlaczego informacja otrzymana przez skarżącego od firmy Nissan jak również homologacja, którą otrzymał pojazd jako ciężarowy nie przesądza o jego kwalifikacji do kodu CN 8704. Mając powyższe na uwadze, a także to, że istota sprawy została dostatecznie rozstrzygnięta NSA uwzględnił skargę kasacyjną, a uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznał skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 lit a) i w zw. z § 6 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).