Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2106/05

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 785/04 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 27 czerwca 2000 r. według dokumentu SAD nr [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Pruszkowie zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, które objęto procedurą dopuszczenia do obrotu przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - [...]z siedzibą w Słowenii. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 13 czerwca 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 20 lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 oraz załącznik do tej umowy z dnia 26 października 2000 r., z których wynikało przyznanie dystrybutorowi (importerowi) premii pieniężnej w wysokości do 11,82%, liczonej od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Ponadto ujawniono notę kredytową z dnia 30 czerwca 2000 r., mającą wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych farmaceutyków.

W skardze do sądu administracyjnego, [...] - Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając:

1. - naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
2. - rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.);
3. - rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;
4. - naruszenie przepisów art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka wyjaśniła, że deklarowana wartość towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości transakcyjnej, kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do ich korekty o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z 2 lipca 1999 r. Według skarżącej udzielony rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim.

Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji skierowanym do dyrektorów urzędów celnych wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zawartym w piśmie z 28 września 2001 r., zalecającym kontrolę wartości celnej leków. Wywodziła też, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Poza ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli i analizą udostępnionych przez importera dokumentów nie podjęto innych działań. W szczególności nie uwzględniono wniosku o uzyskanie opinii Światowej Organizacji Celnej co do zasadności obniżenia wartości celnej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy oraz wniosku o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania takiej opinii.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Natomiast w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Sąd wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 SAD.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z załącznikiem z dnia 26 października 2000 r. Sąd przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia.

Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru. W tej sytuacji ceną transakcyjną była cena wynikająca z faktur pomniejszona o rabat z noty kredytowej z dnia 30 czerwca 2000 r. i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego i stwierdził, że decyzja organu celnego I instancji została wydana z zachowaniem 3-letniego terminu przewidzianego w tym przepisie.

Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego Sąd stwierdził, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Wobec tego, rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Za nieuzasadniony uznał też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jak wyjaśnił Sąd, wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł nie było aktem ingerencji w postępowanie celne. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia orzekających w sprawie organów.

[...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
2. 1. Naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, tj.:
3. - naruszenie art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególości poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi,
4. - naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności załącznika nr 1 z dnia 26 października 2000 r. do umowy z dnia 2 lipca 1999 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględniać brak wpływu premii pieniężnych na wartość celną importowanych towarów,
5. - naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2000 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania sposobu realizacji umowy z 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące premii pieniężnej, której wielkość uzależniona została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
6. - naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów w oparciu o konkretne dane liczbowe wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, np. dotyczące wskazanego przez organy celne uwzględnienia przy ustaleniu wartości celnej rabatu z faktur, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.
7. 2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo występowania przesłanek do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji organów obu instancji, tj. pomimo, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzja została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne.
8. 3. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a przez to art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd nie dokonał wykładni wskazanych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
9. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
10. 1. Naruszenie art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.
11. 2. Naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 12 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że wynikający z nich nakaz harmonizacji prawa celnego spełniony jest przez recypowanie do Kodeksu celnego rozwiązań przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., bez względu na praktykę stosowania tych przepisów przez polskie organy celne.
12. 3. Naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określony w tym przepisie trzyletni termin przedawnienia wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe/nieprawidłowe przez organy celne nie dotyczy decyzji wydanych w drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) naruszających przepisy o postępowaniu, gdyż WSA prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. funkcję kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a.

Ponadto strona skarżąca nie wykazała (nie uzasadniła) podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu polegającego na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprze brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, gdyż WSA na podstawie analizy treści umowy z dnia 2 lipca 1999 r. oraz załącznika z dnia 26 października 2000 r. wysnuł prawidłowy wniosek, że przewidziany tą umową rabat (premia pieniężna), był czynnikiem kształtującym wartość celną sprowadzonych towarów.

Sąd nie miał również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2000. Dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość transakcyjna sprowadzonych w sprawie farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.

W związku z powyższym chybiony jest także zarzut skarżącej, dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wyliczenia wartości celnej wszystkich towarów importowanych w 2000 r., gdyż okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, że w swojej decyzji z dnia 30 maja 2003 r. organ celny pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem noty kredytowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (bez numeru) wskazując, że kwotę podaną w nocie przypisano do towaru importowanego przez skarżącą w czerwcu 2000 r. W rozpoznawanej sprawie podaną w zgłoszeniu celnym SAD z dnia 27 czerwca 2000 r. (SAD pole 42) wartość zaimportowanych leków pomniejszono o odpowiednią kwotę wynikającą z ujawnionej noty kredytowej, przy zastosowaniu metody proporcjonalności, przyjęto bowiem, że nota ta dotyczyła odpraw celnych dokonanych w miesiącu czerwcu 2000 r.

Kwota rabatu (premii pieniężnej), o którą pomniejszono wartość transakcyjną, została podana w sentencji decyzji organu I instancji, co pozwalało skarżącej na zweryfikowanie prawidłowości dokonanej korekty zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy podzielił w tej mierze stanowisko organu celnego I instancji, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca nie wykazała, by organ obniżył wartość celną sprowadzonych towarów o kwotę wyższą niż przewidziana w załączniku z dnia 26 października 2000 r. do umowy z dnia 2 lipca 1999 r. premia pieniężna, w wysokości 11,82 %, liczona od łącznej wartości towarów sprzedanych importerowi przez zagranicznego eksportera.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji organów obu instancji, tj. pomimo, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca stwierdziła, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zostały wydane z naruszeniem prawa, poprzez brak zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45".

NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa z dnia 2 lipca 1999 r. nr PL 1/99, powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie cyt. rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego - dokumentu SAD (§ 206 ust. 1 pkt 12).

Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru (§ 208 ust. 1). Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego i dołączanych do niego dokumentów. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy z dnia 2 lipca 1999 r. nr PL 1/99. W dołączonej do zgłoszenia deklaracji wartości celnej skarżąca zobowiązała się do dostarczenia m. in. dodatkowych dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Mimo to nie przedstawiła organowi celnemu noty kredytowej z dani 30 czerwca 2000 r., która miała istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości.

Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.

Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Niezasadny jest także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez niedokonanie przez WSA w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd przytoczył te przepisy, zawarte w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu celnego pierwszej instancji, wyjaśniając nadto ich zastosowanie w sprawie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucane w skardze kasacyjnej niewyjaśnienie przez WSA użytych w tym przepisie pojęć "cena zapłacona" i "cena należna" nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ wskazane przepisy Kodeksu celnego zostały zastosowane przez WSA w stanie faktycznym sprawy w sposób prawidłowy.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość premii pieniężnej przyznanej po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i odnoszącej się do towarów krajowych. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, (opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz.

1. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.
2. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia harmonizacji jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/03 (OTK-A z 2004 r. nr 4, poz.

31) Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji), stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym naruszenia tychże przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2000 r., a decyzja organu II instancji została wydana w dniu 20 lutego 2004 r., czyli przed dniem akcesji.

Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący kwestii przedawnienia prawa organu II instancji do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie w tym terminie została wydana i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt. Kodeksu był organ celny I instancji i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji mógł, albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję jak w niniejszej sprawie albo w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami. Jak już wyżej wskazano art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.