Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 653/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:
W wyniku kontroli podatkowych zakończonych protokołami kontroli Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2005 r., wszczął z urzędu wobec S. B. postępowanie podatkowe w sprawie niewykonania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 stycznia 2004 r.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. P., określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres: styczeń 2003 r., luty i marzec 2003 r. w łącznej kwocie 1.951.122,00 zł.
Zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu wskazując, iż w trakcie przeprowadzonej w okresie od stycznia 2002 r. do stycznia 2004 r. przez pracowników Urzędu Celnego w B. P. kontroli w firmie "O." S. B. w B. P. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokonywanego przez tę firmę obrotu wyrobami akcyzowymi. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń w tym zakresie, wyjaśnił, że wbrew przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz obowiązującym w 2003 r. przepisom wykonawczym wydanym do tej ustawy przez Ministra Finansów kontrolowana firma, będąca podatnikiem podatku akcyzowego, dokumentowała sprzedaż oleju opałowego paragonami z kasy fiskalnej, nie dołączając do tak udokumentowanych transakcji, wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych.
Stwierdzono 143 takich transakcji dotyczących sprzedaży 3.076.600 litrów oleju opałowego, mających miejsce w marcu 2002 r. i w poszczególnych miesiącach od maja tego roku do stycznia 2003 r. Zakwestionowano również, na podstawie zeznań 24 świadków - nabywców oleju, prawdziwość złożonych oświadczeń oraz fakt sprzedaży 63.690 litrów oleju opałowego na cele grzewcze w poszczególnych miesiącach okresu od lutego 2002 r. do stycznia 2003 r. i w marcu 2003 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w wyniku dodatkowej kontroli firmy "O.", mającej miejsce w okresie czerwiec - wrzesień 2005 r., przeprowadzonej na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 23 lutego 2005 r., stwierdzono, iż skontrolowany podmiot zakupił 13.063.850 litrów odbarwionego oleju opałowego, a następnie sprzedał go jako olej napędowy w okresie styczeń 2001 r. - marzec 2003 r. Stwierdzono również fakt sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze fikcyjnym odbiorcom indywidualnym w ilości 239 142 litrów w okresie luty 2002 r. - marzec 2003 r. (w 141 przypadkach).
Oddalając skargę WSA w L. wskazał, że skarżący w 2003 r. zajmował się hurtowym i detalicznym handlem paliwami (olejem napędowym, olejem opałowym, benzyną i płynnym gazem), podlegającym przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych i obciążał go obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy). Był również nabywcą wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego i z tego tytułu skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu (art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy). W rozpoznawanej sprawie prawnie skutecznymi były czynności zakupu wyrobów akcyzowych w postaci odbarwionego oleju opałowego.
W świetle prawidłowo poczynionych ustaleń, olej ten poddawano chemicznej modyfikacji w celu odbarwienia go, a następnie umieszczano w należącym do skarżącego magazynie, gdzie mieszano z właściwym olejem napędowym. Wymieszany olej był sprzedawany po cenie ustalonej dla oleju napędowego. W tych okolicznościach uzasadniony jest pogląd, że zbycie takiego oleju oznaczało, iż zużyto go na inny cel, niż opałowy. Nie zmienia tego poglądu fakt, iż wyrób akcyzowy wprowadzany w ten sposób do obrotu został wcześniej odbarwiony. Barwa oleju pozwalała na odróżnienie oleju opałowego (jest on specjalnie w tym celu barwiony) od oleju napędowego.
Zatem niesłusznie skarżący podniósł w skardze, że organ nie wskazał dowodów, że przedmiotem obrotu mógł być inny towar niż olej napędowy. Kwestia fałszowania faktur mających świadczyć o zakupie wyrobów akcyzowych od firm: Z., J., N., P. (do dnia 18 marca 2002 r. – I. F.) została jednoznacznie ustalona w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organy ścigania prowadzące postępowanie karne, zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia V Wydział Karny z dnia 18 kwietnia 2005 r. (sygn. akt V K 1595/04). Materiał ten wskazywał, że skarżący przyjął 1 932 850 litrów oleju opałowego odbarwionego za pomocą kwasu siarkowego i wapna. Olej ten następnie sprzedał w ramach firmy "O." oraz firmy "O." spółki z o. o. z siedzibą w B. P..
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jasno i wyraźnie wyjaśnia na podstawie przepisów prawa moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji kiedy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, lecz nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ wyjaśnił również dlaczego w odniesieniu do ewidencji zakupu odbarwionego oleju opałowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego oraz do dokumentacji związanej z rejestrowaniem czynności sprzedaży oleju opałowego, w przypadkach gdy oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze wystawione były na fikcyjne osoby, uznano nierzetelność ksiąg rachunkowych. Organ należycie udokumentował ilość oleju opałowego wynikającą z oświadczeń wystawionych na nabywców, których dane adresowe nie zostały potwierdzone.
Wyjaśnił, że w dokumentacji podatkowej firma skarżącego dołączyła do paragonów fiskalnych sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze od osób, których dane adresowe nie zostały potwierdzone przez urzędy miast i gmin. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie przyjęły, że oświadczenia te nie mogły stanowić podstawy do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ I instancji ustalił też, że w 30 przypadkach miała miejsce sprzedaż oleju opałowego udokumentowana paragonami z kasy fiskalnej, do których nie dołączono oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze. Przy czym nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność, że skarżący ponosi pełną odpowiedzialność za brak tych oświadczeń, które powinny być dołączone do paragonów fiskalnych, jak też nie okazano ich kontrolującym w czasie czynności kontrolnych.
Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi o niekonstytucyjności przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu określenie wysokości stawki podatku akcyzowego nastąpiło na podstawie delegacji ustawowej i Minister Finansów nie nadużył w tym zakresie swoich uprawnień. Nie nadużył ich również wprowadzając i nakładając na sprzedawców obowiązek gromadzenia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w L. z dnia 25 stycznia 2008 r. wniósł S. B., zaskarżając powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w L. oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:
- 1) art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego zastosowanie - w sytuacji gdy nie powinien on w przypadku skarżącego znaleźć zastosowania, skoro organy podatkowe (czego Sąd I instancji nie dostrzegł) nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co więcej nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bądź, że chociażby posiadał olej opałowy na cele inne niż opałowe, czy też, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe;
- 2) § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącego jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym;
- 3) § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), przez jego zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż rzekomo z przepisu § 6 rozporządzeń, wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzeń, cechy prawdziwości, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 6 ust. 5 tych rozporządzeń, tj. niezłożeniem oświadczeń, z ich brakiem - w sytuacji gdy z powyższych względów, ów przepis nie powinien był zostać zastosowany, gdyż jak wyżej wskazano żaden z tych przepisów nie nakłada na skarżącego obowiązku weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich autentyczności czy też prawdziwości;
- 4) § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy ów przepis przesądza w przedmiotowym stanie faktycznym o tym, iż po stronie skarżącego w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, albowiem, czego Sąd I instancji nie dostrzegł, zmiana przeznaczenia sprzedawanego przez niego oleju opałowego w istocie nie została udowodniona, co więcej prowadzone przez organy podatkowe postępowanie w ogóle do udowodnienia tej okoliczności nie zmierzało;
- 5) art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy organy zarzuciły skarżącemu obrót odbarwionym olejem opałowym, a Sąd I instancji ów zarzut, jako oparty na prawomocnym wyroku karnym, uznał za trafny, a mimo to podzielił stanowisko organów co do słuszności opodatkowania czynności w postaci zarzucanego obrotu odbarwionym olejem opałowym, a więc czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącego jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich prawdziwości, tj. zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych z rzeczywistym stanem faktycznym, jak również polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż doszło przy tej okazji również do oczywistego naruszenia § 12 ust. 1 pkt 1 powyższych rozporządzeń przez odmowę jego zastosowania, zaś w konsekwencji naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. nie narusza prawa;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższych zarzutów oczywistym jest, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), w sytuacji gdy na skarżącym, jako sprzedawcy oleju opałowego, ciążył jedynie obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie zaś obowiązek weryfikacji prawdziwości tych oświadczeń, a także w sytuacji gdy wspomniana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem innego jeszcze przepisu prawa materialnego, a mianowicie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - jeśli idzie o okres od 26 marca 2002 r. do grudnia 2002 r. włącznie - z przyczyn, o których mowa powyżej w pkt 4;
- 3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217, art. 178 ust. 1, art. 2 oraz art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż mając na uwadze treść i ratio legis przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zwłaszcza jej przepisu art. 217, uznać należy, iż Minister Finansów różnicując stawki na olej opałowy i napędowy oraz określając warunki stosowania tych stawek w § 4 i § 6 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 5 w zw. z § 5 obu wspomnianych, a więc aktów prawnych rangi podustawowej, naruszył ów przepis, w sposób oczywisty, jak również przepisy art. 2, art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a także przepis art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym albowiem przekroczył granice delegacji ustawowej do wydania tych rozporządzeń, w zakresie w jakim określił on warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego, albowiem zgodnie z przedmiotową ustawą o podatku akcyzowym, a konkretnie zgodnie ze wspomnianym jej art. 37 ust. 2 pkt 1 minister mógł jedynie obniżyć, a nie jak de facto uczynił to wprowadzając § 4, § 5 i § 6 rozporządzeń -podwyższyć stawkę akcyzy w przypadku nieposiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, gdy mając na uwadze wspomniane przepisy Konstytucji RP, a zwłaszcza jej przepis art. 217, obowiązek gromadzenia i posiadania takich oświadczeń winien wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia, a więc w konsekwencji, decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P., jako oparta na przepisach rozporządzenia, a więc przepisach sprzecznych ze wspomnianym art. 217 Konstytucji RP, jest wadliwa, czego Sąd I instancji nie dostrzegł, a więc nie może być mowy o tym, iż w tym zakresie Sąd I instancji sprawował faktyczną kontrolę działalności administracji publicznej;
- 4) art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania prawdziwego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego i że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku prawdziwości oświadczenia, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywcę danych z rzeczywistym stanem faktycznym, daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji;
- 5) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez niespełnienie przy wydawaniu decyzji wszystkich wymogów, o których mowa w tym przepisie, tj. z racji, iż zarówno organ I instancji, jak również organ II instancji, nie wyjaśnił w jaki sposób ocenił poszczególne dowody zebrane w sprawie, a w szczególności w jaki sposób ocenił poszczególne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego;
- 6) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego - w sytuacji gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z oczywistym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Została ona oparta na zarzutach naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, że powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, skarżący przy formułowaniu zarzutów w tym zakresie w większości odwołuje się do przepisów materialnoprawnych.
Stąd też nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, lecz do zarzutów skargi przedstawionych w grupach tematycznych, które zdaniem kasatora miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, iż wbrew poglądowi Sądu I instancji przepisy podatkowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego) nie nakładały na skarżącego, jako podatnika sprzedającego olej z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń, a więc obowiązku badania ich pod kątem rzetelności, czy też prawdziwości, tj. zgodności podanych w nich danych ze stanem rzeczywistym.
Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że określone podmioty (osoby) wskazane w kwestionowanych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie istniały.
Wskazać przy tym należy, iż w świetle § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 mających w sprawie zastosowanie rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musiały zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Tylko poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy było warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Zaniedbanie sprzedawcy przy przyjmowaniu tego rodzaju oświadczeń, zwłaszcza w części dotyczącej danych osobowych nabywcy, pozbawia organy podatkowe możliwości identyfikacji i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec nabywcy oleju opałowego dla celów grzewczych, gdyż w razie przeznaczenia oleju objętego oświadczeniem na inne cele niż opałowe u nabywcy takiego oleju powstaje obowiązek podatkowy w myśl art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.
Nie można przy tym podzielić poglądu skargi kasacyjnej, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. sprzedawca nie miał możliwości i prawa do weryfikowania danych identyfikujących nabywcę, skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 omawianych rozporządzeń sprzedający był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych towarów na cele opałowe. Z przepisu tego można było w związku z tym wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierających nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.
Skarżący nie miał natomiast ani obowiązku, ani możliwości ustalenia czy zakupiony olej opałowy został zużyty na cele deklarowane w oświadczeniu, tj. na cele opałowe. Obowiązek stwierdzenia, że nabywca zmienił zadeklarowane przeznaczenie oleju opałowego i przeznaczył go na inne cele, ciążył – jak już o tym była wcześniej mowa – na organach podatkowych.
W konsekwencji nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., gdyż "prowadzone przez organy postępowanie w ogóle nie zmierzało do wykazania, iż doszło do sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe".
Jest bowiem rzeczą oczywistą, iż skoro skarżący nie dysponował rzetelnymi oświadczeniami nabywców wyrobów, które umożliwiałyby ich identyfikację, było rzeczą niemożliwą ustalenie, iż doszło do sprzedaży oleju na cele opałowe.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, należy też podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż przepisy wykonawcze Ministra Finansów nie pozostają w sprzeczności z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 217, art. 178 ust. 1, art. 2 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W sprawie tej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 stwierdził, iż § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. Wskazano, że w świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W drodze rozporządzenia mogą być jednak uregulowane wyłącznie sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.
Ustawa z 1993 r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. Art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy upoważnił natomiast Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy określone w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa takie upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, Trybunał wskazał: "Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym" (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63). A zatem pomimo to, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych.
Odnosząc się z kolei do kwestii stosowania wyższych stawek na olej opałowy w określonych w rozporządzeniu warunkach, Trybunał w wyroku z 7 września 2010 r., P 94/08, nie podważył samego faktu uregulowania tego zagadnienia w rozporządzeniu, zwracając jedynie uwagę na potencjalną niekonstytucyjność w przypadkach, w których zastosowanie przepisów rozporządzenia skutkowałoby zastosowaniem wyższych stawek na wyrób akcyzowy niż stawki ustawowe. Na taką sytuację skarżący nie wskazuje, stąd też w omówionym wyżej zakresie zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji nie mogą zostać uwzględnione.
Sąd I instancji nie naruszył też art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przedmiotowej bowiem sprawie nabycie wyrobów akcyzowych w postaci odbarwionego oleju opałowego było prawnie skuteczne, a jedynie sprzedaż takiego oleju na inne cele niż opałowy powodowała, iż skarżący z tego tytułu był obciążony podatkiem akcyzowym.
W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku ze sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd I instancji nie ma cech dowolności, jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.
W sytuacji bowiem, gdy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze były wystawione przez skarżącego na fikcyjne osoby, nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dalszego postępowania dowodowego.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.