Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 2136/06

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2952/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2006 r., nr [...] w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i stwierdził, że w tym zakresie uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a w pozostałej części oddalił skargę [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie według dokumentów SAD:

[...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (lalki, gry towarzyskie, pozostałe zabawki z tworzyw sztucznych nieporuszone mechanicznie, masę modelarską, zabawki wypchane, zabawki z tworzyw sztucznych z lizakiem, zabawki pluszowe, zabawki z tworzyw sztucznych nie przypominające ludzi, stwory, zabawki z tworzyw sztucznych w zestawach, pozostałe zabawki z gumy, pieczątki, lalki z tworzyw sztucznych, zabawki przedstawiające zwierzęta i stwory nieprzypominające ludzi wypchane) wyprowadzone ze składu celnego, przyjmując wartość celną towaru w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, która odpowiadała wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego - [...].z siedzibą w Soest.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2003 r. uznał wymienione wyżej zgłoszenia celne za nieprawidłowe i zmienił je w zakresie wartości celnej oraz kwoty cła i wysokości zobowiązania podatkowego oraz dokonał ponownego ich określenia z uwzględnieniem poniesionej przez importera opłaty licencyjnej, a ponadto orzekł w przedmiocie odsetek wyrównawczych. W wyniku kontroli celnej ujawniono w dokumentacji księgowej importera fakturę nr [...] z dnia 16 marca 2001 r. na kwotę 134.885,75 USD wystawioną przez firmę [...]., która dotyczyła opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych za czwarty kwartał 2000 r. Faktura ta nie została przedstawiona organom celnym a wynikająca z niej należność nie została doliczona do wartości celnej importowanych towarów. Kwotę wynikającą z tej faktury organ I instancji rozliczył proporcjonalnie do wartości towarów zgłaszanych w procedurze dopuszczenia do obrotu w czwartym kwartale 2000 r., zwiększając wartość celną towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi i podwyższając cło.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania importera, decyzją z dnia 12 października 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy materialno-prawnej i orzekł w tym przedmiocie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł, że kwota cła ogółem jest niższa, ponadto uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Ponadto wskazano, że rozliczenia cła dokona Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podał, że w wyniku powtórnej kontroli celnej ujawniona została umowa dystrybucyjna z dnia 06.03.2000 r zawarta między polskim importerem a szwajcarską firmą [...]., z której wynika, że w dacie tej umowy strony zawrą oddzielną umowę o korzystanie z Własności Intelektualnej Spółki [...]. Ponadto kontrolujący ujawnili fakturę nr [...] z dnia 16.03.2001 r. wystawioną przez firmę [...]. dotyczącą dodatkowych obciążeń związanych z opłatami licencyjnymi za używanie znaków towarowych za czwarty kwartał 2000 r.

Organ odwoławczy zwrócił się do importera o przesłanie Umowy Własności Intelektualnej, o której mowa w umowie dystrybucyjnej. W odpowiedzi z dnia 28 listopada 2002 r. spółka [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie poinformowała, że nie była podpisywana dodatkowa umowa, a ponadto, że spółka nie płaci żadnych dodatkowych opłat do dostawcy.

Dyrektor Izby Celnej oświadczenie strony, iż nie płaciła żadnych dodatkowych opłat licencyjnych uznał za niewiarygodne i stwierdził, że w złożonych wyjaśnieniach z dnia 19.12.2002 r. jednoznacznie wskazała, że faktura nr 342400 z dnia 16 marca 2001 r. dotyczy opłat licencyjnych za licencje udzielone przez [...] w przypadku brandów własnych, jak również za licencje udzielone firmie [...] przez inne firmy będące właścicielami brandów, z których korzysta Spółka [...] Na fakturze widnieje pieczątka banku o sprzedaży waluty tytułem zapłaty na rzecz osoby zagranicznej. Nadto, już z samej umowy dystrybucyjnej z dnia 06.03.2000 r. wynika powiązanie między poniesieniem opłat licencyjnych a importem towarów gdyż punkt 2 tejże umowy wskazuje na fakt zawarcia umowy o korzystanie z własności intelektualnej Spółki [...].

Organ odwoławczy wskazał, że wprowadzane na polski obszar celny towary posiadały znaki towarowe stanowiące własność licencjodawcy ([...].) i nie mogły być kupione i odsprzedane bez tych znaków. Z zasady za udostępnienie prawa do posługiwania się w obrocie handlowym znakiem towarowym podmiot uprawniony zobowiązany jest do zapłacenia na rzecz właściciela znaku lub podmiotu przez niego wskazanego (w tym przypadku [...].) opłat licencyjnych. Organ odwoławczy w konkluzji uznał, iż opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży i jako takie zwiększają wartość celną towarów, w związku z tym powinny zostać do niej doliczone. Pozbawienie strony polskiej możliwości używania znaku towarowego oznaczałoby bowiem faktyczne uniemożliwienie zakupu, a następnie odsprzedaży przedmiotowego towaru.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do argumentacji importera, że umowa dystrybucyjna przewiduje, iż ceny po jakich spółka polska będzie nabywała towary, będą zawierały wszelkie opłaty, w tym opłaty licencyjne oraz, że faktura nr [...] z dnia 16 marca 2001 r.dotyczyła sprzedaży towarów, w IV kwartale 2000 r. a odprawione towary zostały zakupione w I kwartale tego roku uznał je za nietrafne. W umowie dystrybucyjnej brak jest zapisów świadczących o tym, że ceny zakupu w 2000 r. obejmowały opłaty licencyjne, a z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że faktura nr 342400 z dnia 16 marca 2001 r.dotyczy kosztów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych [...] w IV kwartale 2000 r. Ponieważ, jak sama strona przyznała w odwołaniu, sprzedaż towarów miała miejsce w ww. okresie, omawiana faktura licencyjna została w prawidłowy sposób przyporządkowana przez organ celny I instancji między innymi do przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie może stanowić wiarygodnego dowodu sporządzone w formie faksu oświadczenie Spółki [...], jakoby faktura nr 342300 dotyczyła towarów zaimportowanych przez [...] w roku 1999 lub wcześniej. Brak spójności w wyjaśnieniach strony i oświadczeniu zagranicznego kontrahenta spowodował, że w ocenie organu odwoławczego powyższe oświadczenie sporządzone zostało wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania wyjaśniającego i nie odpowiada prawdzie. Ponadto względy natury formalnej pozbawiają powyższe pismo mocy dowodowej, ponieważ w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organami celnymi wymagane są dokumenty lub kopie mające cech oryginału i spełniające podstawowe wymogi formalne.

Organ celny zaznaczył, że kilkakrotnie wzywano stronę do złożenia wyjaśnień do jakich faktur towarowych - zgłoszeń celnych i w jakiej wysokości należy doliczyć kwoty wynikające z ujawnionych za opłaty licencyjne faktur. W wyjaśnieniach strona podała, że faktury licencyjne nie odnosiły się do konkretnych faktur zakupu, a ponadto, że nie jest w stanie rozpisać kwoty opłaty licencyjnej, gdyż opłaty te płacone były z tytułu prawa do znaków towarowych używanych w związku ze sprzedażą towarów na terenie Polski jak i za granicę. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami strony kwota wyszczególniona na fakturze obliczana była od wartości sprzedaży a nie od wartości zakupionych towarów w okresach kwartalnych. Różnice w cenach kupna i sprzedaży oraz w ilościach zakupionych i sprzedanych towarów czyniły niemożliwym przyporządkowanie ujawnionych faktur do konkretnych zgłoszeń celnych.

W ocenie strony o tym, że opłata licencyjna nie powinna być doliczana do wartości celnej importowanych towarów dodatkowo świadczy fakt, że ta sama opłata dotyczy również prawa do używania znaków towarowych sprzedawanych na rynkach Rosji, Ukrainy, Łotwy, Estonii, Litwy, dla których nie była ustalana wartość celna.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił jednak uwagę, że w piśmie z dnia 22.01.2003 r. strona wskazała, że w 2000 r. sprzedaż towarów do krajów innych niż Polska, do których również odnosiły się faktury za opłaty licencyjne, wynosiła 14 %.

Organy celne zastosowały sposób proporcjonalnego rozliczenia opłat licencyjnych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczy faktura (w niniejszym przypadku IV kwartał 2000 r.). Ponieważ jednak w decyzji organu celnego I instancji nie uwzględniono wyjaśnień strony wskazującej, że faktury za opłaty licencyjne dotyczyły również towarów sprzedanych do krajów innych niż Polska (wskazanych w umowie dystrybucyjnej), a zatem nie podlegających cłu, organ odwoławczy dokonał korekty w tym zakresie odliczając od przyporządkowanej do dokumentu SAD kwoty opłat licencyjnych 14 %.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organu celnego I instancji zapadło w dniu 08.10.2003 r., i zostało doręczone stronie w dniu 06.10.2003 r. Zatem doręczenie decyzji miało miejsce przed upływem przewidzianego w art. 65 § 5 trzyletniego terminu (zgłoszenia celne z 9, 12, 13, 16, 19, 23, 26, 27 i 30 października 2000 r.),natomiast wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w tym przepisie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu celnego I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące odstąpienie od naliczania odsetek wyrównawczych. Strona bowiem nie dopełniła obowiązku przedłożenia organom celnym pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucając:

naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 §1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks Celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.)., polegające na przyjęciu, iż opłata licencyjna poniesiona przez skarżącego w związku z realizacją prawa do korzystania z własności intelektualnej Spółki [...]. mającego miejsce w IV kwartale 2000 r. stanowiła warunek sprzedaży towarów zakupionych przez skarżącego w IV kwartale 1999 r. i I kwartale 2000 r., naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.)., polegające na przyjęciu, iż wartość z faktury nr 342400 z dnia 16 marca 2001 r. wystawionej przez [...]. powinna powiększyć wartość celną towarów zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych objętych zaskarżoną decyzją - zamiast zwiększać wartość celną towarów zgłoszonych do odprawy celnej w okresie między IV kwartałem 1999 r. a I kwartałem 2000 r. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności postanowień art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i na tej postawie wywodzenie negatywnych konsekwencji dla skarżącego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i stwierdził, że w tym zakresie uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, zaś w pozostałej części skargę oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy postanowień art. 23 §1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i wskazał, że ustawodawca przyjął jako wiążącą taką wartość celną, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Sąd wskazał, że ustawodawca nie wiąże ustalenia ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem dokonania zgłoszenia celnego; cena na dzień dokonania zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeżeli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż skarżąca twierdząc, że nie zawierała odrębnej umowy licencyjnej, nie była w stanie wyjaśnić w oparciu o jakie ustalenia wystawiane były dodatkowe faktury np za marketing, za magazynowanie, za opłaty licencyjne i mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć innego twierdzenia niż to, że skarżąca ponosiła dodatkowe opłaty licencyjne za korzystanie z zastrzeżonych znaków towarowych umieszczanych na importowanych towarach.

Sąd I instancji zauważył, że wykładnia językowa art. 30 § 1 pkt 3) wskazuje jednoznacznie, iż opłaty licencyjne zwiększają wartość celną importowanego towaru, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki: 1) opłaty licencyjne dotyczą towarów dla których ustalana jest wartość celna;

1. 2) musi istnieć zobowiązanie do ich zapłaty;
2. 3) ich zapłata stanowi warunek sprzedaży towarów;
3. 4) nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Wyjaśniając pojęcie "warunku sprzedaży" Sąd wrócił uwagę, że przepis art. 30 § 1 pkt 3 pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. Tym samym zasadne w ocenie Sądu było wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest zatem warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego tylko wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze, przy czym nie jest konieczne, aby uprawnionym do opłat i sprzedawcą (eksporterem) był ten sam podmiot.

W konkluzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że opłaty licencyjne podlegały doliczeniu do wartości celnej towaru, bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wypełnia przesłanki określone w hipotezie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Sąd zauważył, że opłaty licencyjne były ponoszone przez skarżącą w związku z ich wykorzystywaniem bezpośrednio na importowanych towarach lub w związku z nimi. Sprowadzane towary były oznaczone chronionymi znakami towarowymi już w chwili ich zgłoszenia, przez co stanowiły nośnik tych znaków, a ich zakup był obciążony obowiązkiem ponoszenia opłat licencyjnych z tytułu ich używania. Stąd wywodzić należy, iż opłaty licencyjne miały wpływ na wartość celną sprowadzanych towarów, bowiem stanowiły należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w importowanym towarze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby uiszczanie opłat licencyjnych nie stanowiło warunku sprzedaży towarów, bowiem były one pobierane już po dokonaniu importu w celu promocji i odsprzedaży. Sąd stanął na stanowisku, że liczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedaży towarów przez stronę stanowi jedynie techniczny sposób określenia ich wysokości. Opłaty te jednak pozostają ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez skarżącą ze znaków towarowych, którymi oznaczone były importowane towary. Istotne znaczenie ma zobowiązanie skarżącej do ponoszenia opłat licencyjnych i ich faktyczne ponoszenie, nie zaś sposób ich rozliczania.

Sąd I instancji uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który wiąże się z zarzutem wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Celnej. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Celnej nie pominął dowodu będącego oświadczeniem Spółki [...] z dnia 19 grudnia 2003 r., lecz ocenił go w całokształcie pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ wskazał, że oświadczenie to, w którym stwierdzono, że faktura 342400 dotyczyła towarów importowanych przez [...] w roku 1999 lub wcześniej nie stanowi wiarygodnego dowodu, gdyż nie koresponduje z wyjaśnieniami importera, że faktura ta dotyczy towarów zakupionych w I kwartale 2000 r. Takie stanowisko organu, zdaniem Sądu, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem istotne sprzeczności w oświadczeniach strony i jej kontrahenta mogły stanowić podstawę do odmowy dania wiary wskazanemu oświadczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał z bezzasadne pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym oceny dowodów. Przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż istniała umowa z zagranicznym kontrahentem regulująca rozliczenia z tytułu opłat licencyjnych nie jest dowolne, lecz poparte innymi środkami dowodowymi, w szczególności treścią ujawnionej w trakcie kontroli umowy dystrybucyjnej, fakturami dotyczącymi tych opłat licencyjnych, które nie były odsyłane do kontrahenta, jako wystawione bez podstawy prawnej, lecz opłacane.

Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione tezy skarżącej o szczególnym znaczeniu dowodowym oświadczeń składanych przez stronę postępowania i stanął na stanowisku, że oświadczenia te korzystają z domniemania prawdziwości - ale tylko wtedy jeśli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi z urzędu.

Za nietrafny został również uznany zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego ponieważ decyzja organu celnego I instancji korygująca zgłoszenia celne dokonane w dniach 9, 12, 13, 16, 19, 23, 26, 27 i 30 października 2000 r. została wydana 8 października 2003 r. i doręczona skarżącej 9 października 2003 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z 12 października 2005 r. korygowała tę decyzję na korzyść spółki, a dokonanie takiej korekty jest zgodne z prawem, nie narusza zasady reformationis in peius i jej wydanie nie podlega czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części obejmującej oddalenie skargi i w tym zakresie: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12 października 2005 r., bądź przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. 1) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającą na naruszeniu prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i § 2, art. 85 § 1, art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
2. 2) obrazę art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, to jest art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 180 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że opłata licencyjna nie dotyczy zakupionych towarów i w rzeczywistości stanowi opłatę ogólną płaconą za prawo skarżącego do używania własności intelektualnej na każdym etapie dystrybucji towarów i w całości lub zdecydowanej mierze powinna dotyczyć działań wykonywanych przez skarżącego, które mają miejsce po dokonaniu importu towaru. Opłaty za korzystanie z własności intelektualnej nie są ponoszone w celu dokonania importu zabawek, ale za ich użycie w celu promocji zakupionych towarów i dalszej ich odsprzedaży. Podniesiono, iż Dyrektor Izby Celnej nie dokonał analizy, w jakiej części opłata poniesiona przez skarżącego dotyczyła działań mających na celu odsprzedaż zakupionych zabawek, a w jakiej części dotyczyła działań związanych z importem.

Tym samym Dyrektor Izby Celnej nie udowodnił, że opłata licencyjna dotyczy zakupionych towarów. Skarżąca zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu swojej tezy odniósł się wyłącznie do prawa używania znaku towarowego, zaś Umowa Dystrybucji przewidywała prawo do używania własności intelektualnej.

Kolejno spółka wskazała, że uiszczenie opłaty licencyjnej nie było warunkiem sprzedaży przedmiotowych towarów i była ona pobierana już po dokonaniu importu, czasami wiele miesięcy po zakupie. Ponadto podkreślono, iż od zabawek, które zostały zaimportowane do Polski, ale nie zostały sprzedane, skarżący nie był zobowiązany i nigdy nie płacił jakichkolwiek opłat licencyjnych. Następnie wskazano, iż przeciwko istnieniu warunku sprzedaży przemawia fakt uzyskania przez skarżącego prawa własności towaru z chwilą jego fizycznego wydania.

Ponadto Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 85 §1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazała, że z pisemnych wyjaśnień i dokumentów wynika, że faktura o nr 342400 wystawiona w dniu 16 marca 2001 r. dotyczyła sprzedaży towarów, która miała wprawdzie miejsce w IV kwartale 2000 roku, jednakże towary te zostały wcześniej zakupione przez skarżącego w IV kwartale 1999 r. (i wcześniej) oraz w I kwartale 2000 r. Różnica w czasie między momentem sprzedaży tych towarów a momentem zakupu wynikała z tego, iż towary te przebywały na składzie w magazynie.

[...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie podkreśliła, że Sąd z obrazą art. 145 § 1 pkt 1b) p.p.s.a. pozytywnie ocenił postępowanie Dyrektora Izby Celnej, który w sposób rażący naruszył obowiązek zebrania i oceny materiału dowodowego wynikający z art. 191 w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przy czym nieprawidłowa ocena dotyczy faktury z 16 marca 2001 r., oświadczenia [...] oraz wyjaśnień złożonych przez spółkę. Sąd winien był także zakwestionować, sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowisko organu, że w postępowaniu celnym wymagane są dokumenty oryginalne.

Skarżąca dodała, że Sąd I instancji z obrazą 191 Ordynacji podatkowej - wbrew wyjaśnieniom skarżącego - podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej, iż skarżący był w posiadaniu umowy z zagranicznym kontrahentem regulującej rozliczenia z tytułu opłat licencyjnych, gdy tymczasem taka umowa nie była zawarta.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Z uwagi na to, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie poddano w dalszej części ocenie pod kątem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zarzuty te dotyczą przy tym obu podstaw przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a, tj. zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione.

Strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji proceduralne uchybienie w postaci naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 pkt § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu wadliwie postępowania dowodowego i wydaniu decyzji w oparciu o nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, tj. w oparciu o domniemania faktyczne, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania.

Odnosząc się do tak określonej podstawy zaskarżenia wskazać należy przede wszystkim, że przepis ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego naruszenie skarga kasacyjna zarzuca, stanowi, iż decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Hipotezą art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a. objęte są zatem tylko te naruszenia prawa, które stanowią przesłankę wznowienia postępowania. Powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. pociąga za sobą konieczność wskazania przepisu, na podstawie którego Sąd I instancji powinien był uznać, iż zaszła podstawa do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca nie wskazała takich przesłanek. Powiązała art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. z przepisami odnoszącymi się do reguł postępowania dowodowego przed organem prowadzącym postępowanie (autor skargi kasacyjnej wskazał tu art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej) co powoduje, iż podstawa zaskarżenia w części odnoszącej się do obrazy przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezrozumiała i nie może być uznana za sformułowaną w sposób właściwy (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 952/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. II FSK 1008/05). Podkreślić trzeba, iż sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca powołała się na zarzut naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i § 2, art. 85 § 1 oraz art. 65 § 5 Kodeksu celnego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przypomnienia wymaga, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej winien wskazać (w odniesieniu do art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i § 2 Kodeksu celnego) jak zastosowany przepis należy interpretować i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego wykładnia jest błędna. Tak rozumianego wymagania nie spełnia sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni powołanych przepisów Kodeksu celnego, gdyż skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pomimo powołania się na tak sprecyzowany zarzut, nie zamieściła wywodu prawnego wskazującego, że dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja cytowanych przepisów jest błędna.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zinterpretował art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wskazując, iż opłaty licencyjne zwiększają wartość celną importowanego towaru, jeżeli opłaty te dotyczą towarów dla których ustalana jest wartość celna, istnieje zobowiązanie do ich zapłaty, zapłata ta stanowi warunek sprzedaży towarów oraz opłaty nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Konfrontując tok rozumowania Sądu I instancji przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przyjąć należy, iż w istocie brak jest sporu odnośnie treści powołanych przepisów, w szczególności prawidłowego rozumienia przesłanek, które winny zachodzić, aby można było uwzględnić w wartości celnej towaru opłaty licencyjne. W skardze kasacyjnej strona skarżąca nie kwestionuje zatem wykładni analizowanych przepisów Kodeksu celnego, zarzuca natomiast, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż w stanie faktycznym sprawy obowiązek zapłaty przez skarżącą opłat licencyjnych dotyczył zgłoszonych towarów, jak i że stanowił warunek ich sprzedaży przez eksportera (s. 3 skargi kasacyjnej).

Skarżąca wskazuje, że organ celny nie przeprowadził wymaganej analizy zapisów umowy dystrybucyjnej z dnia 06.03.2000 r. i nie zebrał dowodów, z których jednoznacznie wynikałby fakt istnienia związku zależnego pomiędzy opłatami, a zakupionym towarem. Jej zdaniem, przyjęcie, że opłata stanowiła warunek sprzedaży nie znajdowało potwierdzenia w stanie faktycznym i było oparte na niczym nie popartym domniemaniu wynikającym z nieprawidłowo przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego.

Tak sformułowany zarzut wskazuje, że skarżąca w rzeczywistości powołuje się nie na błędną wykładnię, lecz na niewłaściwe zastosowanie przepisów Kodeksu celnego wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stronie skarżącej chodzi zatem w istocie rzeczy o wadliwe zastosowanie przepisu, czyli tzw. błąd w subsumpcji wyrażający się w niniejszej sprawie w tym, iż ustalony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający (niespornemu) stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony, co stało się wynikiem wadliwie sformułowanej podstawy kasacyjnej. Należy zauważyć, że ustalenia odnoszące się do dostrzeganych przez skarżącą braków w postępowaniu dowodowym, czy też sprzeczności w zebranym materiale dowodowym (np. wiązany z naruszeniem art. 85 § 1 Kodeksu celnego zarzut nieprawidłowego zapoznania się z dowodem w postaci oświadczenia z dnia 19 grudnia 2003 r. przypisanego przez Sąd I instancji spółce [...]) leżą w sferze stanu faktycznego sprawy, którego autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty o charakterze materialnoprawnym nie mogą bowiem polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej (odnośnie wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania prawa materialnego por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. II FSK 876/06 z powołanym tam szeroko orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Dowolna ocena dowodów, czy też niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego, wpływając na ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, nie mogą stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wobec braku skutecznie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i związania Sądu stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku, analizowane zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i § 2 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wadliwe skonstruowanie podstaw skargi kasacyjnej uniemożliwia merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w zakresie dotyczącym zarzutów procesowych. Ten sam skutek wywołuje również niedopełnienie przez autora skargi kasacyjnej wymogu przytoczenia uzasadnienia podstawy kasacyjnej, co w rozpoznawanej sprawie odnosi się do powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.