Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 83/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr[...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:
Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2008 roku, zmienioną w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej decyzją nr [...] z dnia [...] października 2008 roku, określił K. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2003 roku w kwocie 26.674,00 zł, luty 2003 roku w kwocie 16.633,00 zł, marzec 2003 roku w kwocie 19.574,00 zł, kwiecień 2003 roku w kwocie 13.666,00 zł, maj 2003 roku w kwocie 8.976,00 zł, czerwiec 2003 roku w kwocie 9.763,00 zł, lipiec 2003 roku w kwocie 12.763,00 zł, sierpień 2003 roku w kwocie 12.752,00 zł, wrzesień 2003 roku w kwocie 12.797,00 zł, październik 2003 roku w kwocie 21.457,00 zł, listopad 2003 roku w kwocie 21.904,00 zł oraz grudzień 2003 roku w kwocie 108.204,00 zł.
Po rozpoznaniu odwołania K. R., Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając K. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2003 roku w kwocie 26.660,00 zł, luty 2003 roku w kwocie 16.623,00 zł, marzec 2003 roku w kwocie 19.560,00 zł, kwiecień 2003 roku w kwocie 13.627,00 zł, maj 2003 roku w kwocie 8.931,00 zł, czerwiec 2003 roku w kwocie 9.712,00 zł, lipiec 2003 roku w kwocie 12.668,00 zł, sierpień 2003 roku w kwocie 12.680,00 zł, wrzesień 2003 roku w kwocie 12.741,00 zł, październik 2003 roku w kwocie 21.415,00 zł, listopad 2003 roku w kwocie 21.881,00 zł, grudzień 2003 roku w kwocie 108.195,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż K. R. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw ciekłych (oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu płynnego propan-butan) nie zaewidencjonowała we właściwych rejestrach wszystkich faktur dokumentujących zakup w poszczególnych miesiącach 2003 roku gazu płynnego propan-butan i nie zadeklarowała z tego tytułu zakupu gazu w ilości 355.388 litrów, zaniżając w ten sposób kwotę należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu. Ustalono, że podatniczka nie wykazała do opodatkowania także pewnej ilości gazu płynnego, co do zakupu którego faktury były wprowadzone do ewidencji (odpowiednio 14.160,45 litrów i 15 szt. butli turystycznych). Obciążenie podatkowe z tego tytułu wyniosło łącznie za 2003 r. – 158.800 zł. W zakresie dotyczącym sprzedaży oleju opałowego oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono stwierdzono, że podatniczka nie pobierała od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe.
Wymóg pobierania takich oświadczeń wynikał z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i był to warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 tego rozporządzenia. Brak stosownych oświadczeń uzasadniał odpowiednie zastosowanie § 5 w związku z § 6 ust 5 omawianego rozporządzenia. Obciążenie podatkowe z tego tytułu wyniosło łącznie za 2003 rok – 125.893 zł. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy było odstąpienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania od wliczenia do niej tych ilości sprzedanego przez stronę gazu, które przy sprzedaży nie zostały zarazem zatankowane bezpośrednio do zbiorników pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, a także zastosowanie przy wyliczaniu kwot zobowiązań podatkowych dla oleju opałowego zasady zaokrąglania kwot podatku akcyzowego do pełnych złotych, z pominięciem groszy.
W skardze na powyższą decyzję K. R. wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, zarzucając naruszenie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz naruszenie § 6 ust. 1 i 5 w zw. z § 5 Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 2, 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP.
Oddalając skargę WSA w S. stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń jak również prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów prawa, wyciągając z nich poprawny wniosek, że brak oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe wywołał skutek w postaci utraty przez skarżącą prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego. W ocenie Sądu warunkiem koniecznym skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. było uzyskanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Ustawodawca uzależnił w ten sposób możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, zapewniając równocześnie organom podatkowym możliwość weryfikacji tego oświadczenia u nabywców. Brak wymaganego oświadczenia skutkować musiał uznaniem, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego ma szczególne znaczenie dowodowe i nie może być zastąpione innymi dowodami, a już w żadnym razie przekonaniem skarżącej, że zawsze sprzedawała olej na cele opałowe.
Zdaniem Sądu, nie zachodzi też sprzeczność przepisu § 6 rozporządzenia ze wskazanymi w skardze przepisami Konstytucji RP. Przepis ten nie określa, niezależnie od ustawy, nowego podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, czy też stawki podatku, lecz określa jedynie warunki zwolnienia, które ma charakter fakultatywny i stanowi odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania. Nie wpływał więc w żaden sposób na powstanie w stosunku do skarżącej nowego obowiązku podatkowego, lecz wskazywał jedynie warunki, których spełnienie uprawniałoby ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w S. z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 83/09, wniosła K. R., żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:
- 1) art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 w związku z §§ 5 i 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie;
- 2) art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie;
- 3) § 6 ust. 1 i 5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten jako niezgodny z art. 2, 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP winien zostać pominięty w procesie stosowania prawa;
- 4) art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie;
- 5) naruszenie art. 2, 64, 84 i 217 Konstytucji RP poprzez ich pominięcie w procesie stosowania prawa.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż żaden przepis ustawy ani rozporządzenia (w szczególności § 6 ust.
5) nie stanowi, iż sprzedaż oleju opałowego bez pobrania stosownych oświadczeń od nabywców jest równoznaczny ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Mając na uwadze, iż skarżąca sprzedawała oleje opałowe, w odniesieniu do których warunki powyższe były spełnione, a w szczególności mając na uwadze, że oleje te zostały przeznaczone do celów opałowych – co zostało wykazane zeznaniami świadków w odniesieniu co najmniej do części sprzedanego oleju opałowego – uznać należy, że brak jest podstaw do zastosowania podwyższonej podatki podatku akcyzowego do sprzedaży dokonanej przez podatnika.
Zdaniem kasatora, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie została zawarta definicja, w której ustawodawca wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem "przeznaczenie na cele inne niż opałowe". W związku z tym należy odwołać się do takiego rozumienia tego pojęcia, jakie odpowiada potocznemu, codziennemu jego rozumieniu i uznać, że o tym, czy dany olej jest przeznaczony na cele opałowe czy na inne, decyduje sprzedawca. Strona oświadczyła, iż sprzedawany przez nią olej opałowy zawsze przeznaczała na cele opałowe i nigdy nie dopuszczała możliwości przeznaczenia go na inne cele, a zatem nie można w stosunku do niej mówić o powstaniu obowiązku podatkowego z tego tytułu.
Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w żadnym swoim przepisie nie stanowi, że warunkiem uznania, że olej opałowy jest przeznaczony na cele opałowe jest złożenie przez kupującego olej oświadczenia w tym przedmiocie. Również rozporządzenie o podatku akcyzowym takiego obostrzenia nie wprowadza. Konstruuje ono co prawda obowiązek pobierania przez sprzedawcę oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, jednakże brak takiego oświadczenia nie jest i nie może być równoznaczny z uznaniem, że przeznaczenie oleju opałowego jest inne niż opałowe.
Wskazano ponadto, że z żadnego z przepisów ustawy nie wynikało w momencie wejścia w życie rozporządzenia (tj. 26 marca 2002 r.) uprawnienie do uregulowania przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych przesłanek, które byli obowiązani spełnić podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Z utrwalonego i ukształtowanego od początku działalności orzeczniczej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że jeżeli ustawodawca nie uregulował określonej kwestii w upoważnieniu do wydania aktu podustawowego, należy to interpretować jako nieudzielenie w tym zakresie kompetencji normodawczych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarga ta została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Oznacza to, że za podstawę niniejszych rozważań, z uwagi na brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przyjąć stan faktyczny sprawy ustalony przez organ. Z poczynionych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca w 2003 r. dokonywała odsprzedaży oleju opałowego oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionym na czerwono i nie odbierała od kupujących ten olej oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe. W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego.
Cała argumentacja dotycząca naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego opiera się na założeniu, iż o tym czy dany olej jest przeznaczony na cele opałowe, czy na inne decyduje sprzedawca, a ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w żadnym swoim przepisie nie stanowi, że warunkiem uznania, iż olej opałowy jest przeznaczony na cele opałowe jest złożenie przez kupującego oświadczenia w tym przedmiocie.
Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela.
Przede wszystkim stwierdzić bowiem należy, iż zgodnie z obowiązującym wówczas art. 35a ustawy VAT sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 ustawy mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Uprawnienia sprzedawcy wynikające z tego przepisu były ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy "gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów" i możliwością jego weryfikacji. Na jego podstawie sprzedawca wyrobów akcyzowych miał prawo do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Użyty w treści art. 35a ustawy VAT zwrot "może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (...)", należało rozumieć jako prawo nabywcy do żądania dokumentu stwierdzającego tożsamość, a nie wyłącznie jako "możność określonego zachowania się".
Z przepisu tego można było w związku z tym wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.
W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę, skoro od złożenia oświadczenia zawierające dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Ustawodawca w art. 35a ustawy VAT wskazał kto i w jaki sposób jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych. W świetle tej regulacji sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień, można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami braku oświadczeń jego kontrahentów.
Czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym jest przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. Z wykładni gramatycznej tego ostatniego przepisu wyraźnie wynika, że jego adresatem są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe, a zatem niezależnie od tego, czy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki, czy też ze zwolnienia. Przepis ten mówi ogólnie o sprzedawcy tych wyrobów, a sprzedawcą tych wyrobów jest zarówno podatnik – sprzedawca tego wyrobu, który korzysta z obniżonej stawki, jak i ten, który korzysta ze zwolnienia od podatku.
Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w tym przepisie, było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie sposobem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Ustawodawca wprowadził bowiem określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.
W § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. zostały także przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl bowiem tych przepisów, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. W § 5 przewidziane zostały zwyżki stawki podatku w sytuacji niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Skoro ze względu na wcześniejsze wywody wymóg złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju w razie sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy podatnik, sprzedawca tego oleju zamierza skorzystać z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia z podatku, to przewidziane w § 6 ust. 5 konsekwencje niezłożenia oświadczenia obejmują obie te sytuacje. Brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje w obu tych sytuacjach zastosowanie podwyższonej stawki podatku.
W związku z powyższym nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że "(...) żaden przepis ustawy ani rozporządzenia (w szczególności § 6 ust.
- 5) nie stanowi, że sprzedaż oleju opałowego bez pobrania stosowanych oświadczeń od nabywców jest równoznaczny ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe (...)".
W konsekwencji też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza art. 34 ust. 1 ustawy VAT, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała sprzedaż oleju przeznaczonego na cele inne niż opałowe, przy czym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na skarżącej jako sprzedawcy wyrobu akcyzowego (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy) z chwila tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy).
Z kolei, jeżeli chodzi o zarzut skargi kasacyjnej, iż § 6 ust. 1 i 5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jako niezgodny z art. 2 i 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP winien zostać pominięty w procesie stosowania prawa, to stwierdzić należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. P 94/08 uznał, iż § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie.
W przedmiotowej bowiem sprawie decyzję w I instancji wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a więc organ kontroli skarbowej o jakim mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organem kontroli skarbowej jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą: podatków, których określanie lub ustalania należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego.
Z kolei według art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej, albo do właściwego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej.
W niniejszej sprawie decyzję w I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a więc właściwym organem II instancji był Dyrektor Izby Celnej w S., który wydał decyzję zaskarżoną do Sądu I instancji.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.