Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 215/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 212/11, po rozpoznaniu skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiące styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące marzec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r. i orzekł, że decyzja w tej części nie podlega wykonaniu, a w pozostałej części skargę oddalił, z następującym uzasadnieniem.

W dniu 15 października 2007 r. została wszczęta kontrola podatkowa u M. M. (dalej: skarżąca, strona) w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego z okres od 1 stycznia 2005 r. – 31 grudnia 2005 r. W trakcie kontroli stwierdzono, że ewidencjonowano sprzedaż gazu propan-butan przy ujemnym stanie ewidencyjnym (sprzedaż z pustych zbiorników). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie opłaty paliwowej za miesiąc styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2005 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2005 r.: styczeń w wysokości 84 zł, luty w wysokości 119 zł, marzec w wysokości 58 zł, lipiec w wysokości 286 zł, sierpień w wysokości 83 zł.

Orzekając na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonych dowodów, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania określił skarżącej zobowiązanie w opłacie paliwowej, przy czym w sprawie zebrano materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi obowiązujące przepisy wiążą skutki prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Lu 44/09, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że organy niedokładnie ustaliły okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej: Ordynacja podatkowa).

Ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] września 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] września 2010 r., określił Stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej, za miesiąc marzec, lipiec, sierpień 2005 r. w łącznej kwocie 308 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące styczeń i luty 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uzasadniając uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., w części określającej zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące marzec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r. stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, bowiem organy pominęły ocenę ksiąg podatkowych wyrażającą się w protokole badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej, jak również nie odniosły się do kwestii związanych z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w B. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez wyjście w zaskarżonym orzeczeniu poza ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w pierwotnym wyroku WSA w L. z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 44/09, przejawiające się zarzutem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jak również brakiem odniesienia się do treści art. 70 Ordynacji podatkowej w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty kontrolowaną decyzją,
2. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy nie nastąpiło przekroczenie granicy oceny prawnej i wskazania, co do dalszego sposobu postępowania wynikających z orzeczenia z 2009 r. Biorąc pod uwagę, że art. 153 p.p.s.a. posiada charakter bezwzględnie obowiązujący, to zarówno Sąd jak i organ orzekając ponownie w tej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych we wcześniejszym orzeczeniu, co wiążę się z zakazem prawnych modyfikacji oceny prawnej, tj. powoływania nowych podstaw prawnych, jak i rozszerzania katalogu sposobów dalszego postępowania przez organ w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r. Sąd uchylając w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2008r., wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie, stałe zbiorniki magazynowe dla gazu płynnego powinny być napełniane do 85 % ich pojemności, regulacja ta jednak nie przesądza, iż faktycznie nie jest możliwe napełnienie zbiornika większą ilością paliwa.

Sąd nakazał organowi wyjaśnić kiedy gaz w ilości 4000 litrów zakupiony wg faktury z dnia 31 grudnia 2004 r. został wprowadzony do bazy danych podmiotu oraz do jakiej maksymalnie pojemności były napełniane gazem zbiorniki. Powyższe wskazania opierały się na podstawie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowiły podstawę prawną oceny sprawy w warstwie procesowej zmierzającej do wyjaśnienia sposobu rozliczenia zakupionego gazu na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2004 r. zaewidencjonowanej w 2005 r., jak również tego gazu nabywanego przez Skarżącą, który był wprowadzany do zbiorników z przekroczeniem normy 85 %. Postulując organom konieczność ustalenia w jakim stopniu faktycznie i kiedy zbiorniki były napełniane z przekroczeniem normatywnego poziomu napełniania przy uwzględnieniu niekwestionowanych dowodów księgowych WSA w pierwotnym wyroku nie wskazywał na konieczność przeprowadzania badania ksiąg podatkowych skarżącej pomimo jednoznacznego stwierdzenia braku kwestionowania przez organy dowodów zakupu i sprzedaży gazu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w wydanym w 2009 r. wyroku, nie wskazał wprost na potrzebę sporządzenia protokołu z badania ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej. Mając zaś na uwadze wykładnię oceny prawnej i wskazania dalszego sposobu postępowania w pierwotnym wyroku Sąd wydając dyspozycję do przeprowadzenia badania ksiąg dla potrzeb podatku akcyzowego wyszedł poza granice tejże oceny prawnej.

W ocenie organu zaskarżona decyzja nie daje podstaw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do twierdzenia, że w przedmiotowym postępowaniu naruszona została ponownie zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również naruszono przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie natomiast, że ponownie ustalony w sprawie stan faktyczny nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym jest dokonane z naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesiony przez Dyrektora Izby Celnej w B. w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest trafny. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę i podlega uwzględnieniu, ponieważ uprawdopodobniono istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Ponadto trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 28 kwietnia 2009 r., które to naruszenie prawa stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie drugie i art. 153 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z dnia 13 marca 1975 r., sygn. akt III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63).

W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 44/09 WSA w L. zawarł jednoznaczną ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p."; "Rozpoznając sprawę ponownie organ ustali okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z zachowaniem wskazanych wyżej przepisów postępowania. W tym celu w pierwszej kolejności wyjaśni, kiedy gaz w ilości 4000 l, zakupiony od spółki B., zgodnie z fakturą z dnia 31 grudnia 2004 r. wprowadzony został do bazy danych, z której uzyskano wydruk stanów magazynowych na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz do jakiej maksymalnie pojemności zbiorniki napełniane były nabywanym przez stronę gazem, a jeśli okaże się to niezbędne – także w jakich dokładnie datach następowało zapełnianie zbiorników poszczególnymi zakupionymi przez stronę partiami towaru.

Następnie oceni cały zebrany materiał dowodowy i w uzasadnieniu wydanej decyzji wskaże, w szczególności, istotne okoliczności faktyczne, a także dowody, które uznał za niewiarygodne i przyczyny takiej ich oceny."

Z uwagi na to, że decyzja ostateczna została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w ramach oceny prawnej wyjaśniono sposób zastosowania przepisów procesowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ administracji publicznej. Jeśli zaś chodzi o wskazania co do dalszego postępowania, to obejmowały one wyjaśnienie trzech konkretnych elementów stanu faktycznego: kiedy gaz w ilości 4.000 l został wprowadzony do bazy danych; do jakiej maksymalnie pojemności zbiorniki napełniane były nabywanym przez stronę gazem; w jakich dokładnie datach następowało zapełnianie zbiorników poszczególnymi zakupionymi przez stronę partiami towaru.

Należy przypomnieć, że uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych.

Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń.

Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia.

Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych. W postępowaniu podatkowym, które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym i cywilnym. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. orzekający na podstawie akt sprawy, rozstrzygając w granicach przedmiotowej sprawy i nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. w ramach oceny prawnej dotyczącej zastosowania przepisów procesowych nie zakwestionował zastosowania, czy też niezastosowania przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, Sąd I instancji w wydanych wytycznych zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, natomiast nie zarzucił naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, mimo że stwierdził, iż samo posiadanie gazu bez zapłaconej należnej opłaty paliwowej, jak i ilość takiego gazu są okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy i winny być dokładnie i rzetelnie, z wykorzystaniem wszelkich dostępnych dowodów i na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ustalone w toku postępowania podatkowego.

Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. w sporządzonych w powyższy sposób wskazaniach co do dalszego postępowania wyjaśniającego nie zalecił przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych za okres objęty postępowaniem podatkowym. Natomiast ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób dostateczny z jakich przyczyn w jego ocenie poprzednie wskazania prawne co do sposobu i zakresu prowadzenia postępowania dowodowego są nieaktualne i wymagają modyfikacji. Tym bardziej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe zachodziła konieczność wyjaśnienia i ustalenia innych niż dotychczas okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie o charakterze prawotwórczym.

Jednocześnie Sąd I instancji zarzucił organom, że wbrew przepisom i wytycznym Sądu swoje ustalenia oparły na wydrukach komputerowych z programu komputerowego firmy "informacja o rozchodach", nie kwestionując ksiąg podatkowych ani dowodów źródłowych – dokumentów sprzedaży i zakupu. Zarzucono w aktach brak protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz to że protokół kontroli nie zawiera ustaleń co do nierzetelności ksiąg, z jego treści nie wynika, które z ksiąg prowadzonych przez podatniczkę i okazanych organowi kontroli nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W związku z takim stanowiskiem Sądu I instancji zauważyć należy, że postępowanie w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w przedmiocie opłaty paliwowej zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 28 grudnia 2007 r. Zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa z zastrzeżeniem, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Ta regulacja prawna oznacza, że w rozumieniu art. 2 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej z mocy odrębnych przepisów przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu, które nie jest postępowaniem podatkowym, a organom właściwym w sprawie opłaty paliwowej: naczelnikom urzędów celnych oraz dyrektorom izb celnych przysługują uprawnienia organów podatkowych.

Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać bowiem systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio stosowany (tak: postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1422/10). Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. J. Warylewski (red.), Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 503).

Rozdział 5b Opłata paliwowa ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawiera zarówno przepisy materialne, jak i procesowe regulujące omawianą opłatę. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży, między innymi na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Takim podmiotem jest nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jak również sprzedający wyroby akcyzowe na terytorium kraju.

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych. Ustalenie ilości paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych następuje w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. To naczelnik urzędu celnego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej ustala i ocenia w realiach danej sprawy, jaką ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzono na rynek krajowy paliw silnikowych.

Podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, kiedy podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej nie złożył informacji o opłacie paliwowej i nie zapłacił jej, ma zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej.

Uwzględniając powyższe wskazania WSA ponownie rozpoznając sprawę oceni czy organy podatkowe w sposób dostateczny wyjaśniły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W tej ocenie Sąd powinien mieć na względzie także i to, że skarżąca, jako osoba prowadząca działalności w zakresie sprzedaży gazu podlegającej opłacie paliwowej, powinna posiadać wiedzę co do okoliczności nabywania gazu, jego dostawców, fakturowania i sprzedaży. Sąd winien rozważyć, czy organy podatkowe miały obiektywne możliwości ustalenia w jakich dokładnie datach następowało napełnienie zbiorników poszczególnymi partiami towaru w sytuacji, gdy skarżąca uchyliła się od ponoszenia ciężaru dowodowego, nie wskazując pracowników, którzy posiadaliby wiedzę w tym zakresie.

Sąd winien rozważyć, czy to na organie podatkowym, czy też na skarżącej ciążył ewidentny obowiązek poszukiwania dokumentów dostaw u jej dostawców, aby wykazać swoje twierdzenia, które organ zakwestionował.

W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 44/09, WSA w L. podobnie jak co do art. 193 Ordynacji podatkowej, nie odniósł się do problematyki przedawnienia, ponieważ powodem uchylenia decyzji ostatecznej były stwierdzone uchybienia procesowe. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie odniósł się do treści art. 70 Ordynacji podatkowej, która to okoliczność, mając na uwadze, że sporne zobowiązanie podatkowe dotyczy poszczególnych miesięcy 2005 r. ma istotne znaczenie w sprawie.

W skardze kasacyjnej powyższe stanowisko Sądu zostało zakwestionowane jako naruszające art. 153 p.p.s.a. Ten pogląd organu należy podzielić w tym sensie, że Sąd I instancji nie wskazał w motywach zaskarżonego wyroku z jakich przyczyn wyraził powyższą ocenę co do regulacji z art. 70 Ordynacji podatkowej. Jak zarzuca kasator, organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania ustalił (karty 279-289 akt adm.), że w sprawie skutecznie zastosowano w dniu 6 grudnia 2010 r. środek egzekucyjny, który w jego ocenie miał wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Do tej okoliczności Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle, a w sporządzonych dla organu podatkowego wskazaniach jedynie zarzucił, że to "organ odwoławczy nie odniósł się do treści art. 70 Ordynacji podatkowej".

W związku z powyższym należy zauważyć, że przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialnoprawną, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu; bieg terminu przedawnienia przerywa; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany; bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w razie wystąpienia zdarzeń tam wskazanych.

Skoro Dyrektor Izby Celnej w B. wydał decyzję ostateczną [...] stycznia 2011 r., to tym samym stwierdził, że zobowiązanie w opłacie paliwowej nie przedawniło się. Jeśli zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. na podstawie akt sprawy uznał, że stanowisko to jest wadliwe, to winien był wyjaśnić z jakich przyczyn.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uwzględni powyższe wskazania przy rozpoznawaniu skargi na decyzję określającą zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące marzec, lipiec, sierpień 2005 r., tj. w zakresie w jakim wyrok tego Sądu z dnia 29 czerwca 2011 r. został zaskarżony skargą kasacyjną (pkt 1 wyroku), która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyjaśnić bowiem należy, że skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Celnej w B. został zaskarżony wyrok Sądu I instancji jedynie w części uchylającej decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2011 r. Aczkolwiek w skardze kasacyjnej znalazło się sformułowanie "zaskarżam powyższy wyrok w całości" to jednoczesne wcześniejsze stwierdzenie, iż skarga kasacyjna jest od wyroku uchylającego decyzję, pozwala przyjąć, że zaskarżony został wyrok w części uwzględniającej skargę. O powyższym świadczy też oznaczona w skardze kasacyjnej wartość przedmiotu zaskarżenia. Zawarte w sentencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie "uchyla zaskarżony wyrok" odnosi się do zaskarżonej części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.