Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 maja 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 100/06, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentów SAD z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...], z dnia 15 czerwca 1999 r., nr [...], z dnia 17 czerwca 1999 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Pruszkowie importu towaru pochodzącego ze Słowenii. Do zgłoszeń dołączono deklaracje wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera [...] ze Słowenii).
Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną podaną w poszczególnych zgłoszeniach celnych w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Określając wartość celną w odniesieniu do każdego z wymienionych wyżej dokumentów SAD, organ I instancji dokonał jej pomniejszenia zarówno o kwoty rabatu określonego w załączonych do SAD fakturach jak i o proporcjonalnie rozliczoną kwotę 252753,62 USD wynikającą z noty kredytowej z 29 czerwca 1999 r. Organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikami (z dnia 1/2 lipca 1999 r., 10/12 kwietnia 2000 r., 18/26 października 2000 r. oraz 26/20 lipca 2001 r.), i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy [...] przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnych, rabatów.
Ujawniono także wystawione noty kredytowe związane z udzielaniem rabatu naturalnego, premii pieniężnej, pokryciem strat przy sprzedaży leków - obniżające wartość importowanych leków. W ocenie organu I instancji ujawniona w toku kontroli nota kredytowa z dn.
- 29. 06. 1999 r. (bez numeru) dotyczyła towarów importowanych przez spółkę w czerwcu 1999 r.
Decyzją z dnia 13 listopada 2002 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 lutego 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 4022/02 oddalił skargę na powyższą decyzję.
W uwzględnieniu skargi kasacyjnej Spółki "[...]" Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 745/04 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że nie można było odmówić zasadności tym z zarzutów skarżącej, które odnosiły się do okoliczności związanych z uwzględnianiem przy ustalaniu łącznego rabatu noty kredytowej z dnia 29 czerwca 1999 r. Wymieniona nota, bowiem w treści swej zawierała elementy wskazujące, że dotyczyła konkretnej faktury nr 33712 z dnia 8 stycznia 1998 r. Mimo tego organy celne zastosowały mechanizm, według którego upust określony w tej nocie przypisano do wartości towarów wskazanej w fakturach dołączonych do dokumentów SAD dotyczących rozpoznawanej sprawy.
Sąd zauważył przy tym, że operacji takiej dokonano obok przypisania rabatów wynikających z dokumentów jednoznacznie powiązanych z fakturami przedłożonymi przy zgłoszeniach celnych. Kwestia przyczyn przyjęcia takiego rozwiązania nie została należycie wyjaśniona przez organy celne, co rzeczywiście wskazywało na naruszenie przez te organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, wobec poprzestania przez Sąd orzekający na uznaniu zastosowanej metody za prawidłową, także na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a..
Wojewódzki Sąd Administracyjny - rozpoznając sprawę ponownie - wyrokiem z dnia 19 lipca 2005 r. o sygn. akt V SA/Wa 1481/05 uchylił decyzję organu odwoławczego ze względu na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że organy celne przypisały rabat określony w nocie kredytowej z dnia 29 czerwca 1999 r. do wartości towarów wskazanych w fakturach dołączonych do dokumentów SAD dotyczących sprawy niniejszej. Tymczasem omawiana nota zawierała zapis wskazujący, że dotyczyła konkretnej faktury nr 33712 z dnia 8 stycznia 1999 r. a więc faktury innej niż załączone do zgłoszeń celnych objętych zaskarżoną decyzją.
Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] listopada 2005 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tej części określił wartość celną w obniżonej wysokości, uwzględniając jedynie rabaty wynikające z załączonych do poszczególnych SAD faktur.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę spółki " [...]" na powyższą decyzję stwierdził, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi z czerwca 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. Postanowienia tej umowy dotyczą m.in. zakupu towarów u eksportera, płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z dostawą i zakupem leków.
Zdaniem Sądu uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości wskazanej w umowie.
Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny, wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej była zatem, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona.
Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego wskazując, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego I instancji, korygująca zgłoszenie celne w niniejszej sprawie, została bowiem wydana w dniu 6 czerwca 2002 r. i doręczona importerowi w tym samym dniu, czyli z zachowaniem trzyletniego terminu, natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 30 listopada 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji. Termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ponieważ to do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego i przepis art. 65 § 4 nie wymaga, aby decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.
Nie znalazły uzasadnienia również pozostałe zarzuty, w tym o charakterze procesowym, albowiem kontrolowane decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.
W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego zaskarżonej decyzji określającej wartość celną towarów;
odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów prawa materialnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia,
2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, co było efektem przyjęcia przez WSA poglądu, że określony w ww. przepisie trzyletni termin przedawnienia wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe/nieprawidłowe przez organy celne nie dotyczy decyzji wydanych przez organ drugiej instancji korygujących wartość celną i uchylających w tym zakresie decyzję organu celnego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie przyjął, iż art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji jako organ, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego.
W niniejszej sprawie decyzja organu celnego I instancji została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego i tym samym korekta wartości celnej określonej w zgłoszeniu celnym została dokonana przez organ celny II instancji. Weryfikacja zgłoszenia celnego nastąpiła zatem w decyzji organu odwoławczego, natomiast ani przepis art. 65 § 5, ani art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego nie wskazują, że decyzja weryfikacyjna może być wydana tylko przez organ celny I instancji.
Decyzja Dyrektora Izby Celnej z 30 listopada 2005 r. w przedmiocie wartości celnej towaru jest jedyną decyzją wydaną w sprawie zgłoszenia celnego w części dotyczącej wartości celnej, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została uchylona w stosownym zakresie i utraciła tym samym byt prawny. Wskazana decyzja odwoławcza została zatem wydana po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Zdaniem skarżącej spółki termin art. 65 § 5 Kodeksu celnego odnosi się również do ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, a więc do ostatecznego określenia wartości celnej importowanych towarów i wysokości długu celnego przez organ odwoławczy, o ile to rozstrzygnięcie jest zarazem pierwszym rozstrzygnięciem w sprawie, a taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji w części dotyczącej wartości celnej.
W konkluzji skarżąca spółka stwierdziła, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie narusza przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku zgodnego z tym przepisem działania organu musiałoby dojść do umorzenia postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie wskazując na obie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, formułuje w istocie jeden zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 5 Kod. cel.
Naruszenie wymienionego przepisu, mylnie oznaczonego w kasacji jako przepis prawa materialnego, podczas gdy jest to przepis procesowy, autor kasacji upatruje w tym, że decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie, określonego w omawianym przepisie, trzyletniego terminu. W ocenie strony termin ten odnosi się także do decyzji organu odwoławczego.
Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela z przedstawionych poniżej powodów.
Należy zauważyć, że przepis art. 65 Kod. cel. poświęcony jest w całości czynnościom organu celnego zobowiązanego do przyjęcia zgłoszenia celnego a organem tym, stosownie do przepisów Kodeksu celnego jest zawsze- działający w sprawach celnych jako organ I instancji- Naczelnik Urzędu Celnego(art. 283 pkt. 2 Kod. cel.).
Analizując szczegółowo regulacje zawarte w art. 65 Kod. cel. należy wskazać, że w § 1 unormowany został obowiązek organu celnego niezwłocznego przyjęcia zgłoszenia celnego, jeżeli odpowiada ono przewidzianym w tym przepisie wymogom, § 2 i § 3 normują podstawy stosowania procedur celnych oraz skutki prawne przyjęcia zgłoszenia celnego i cały czas chodzi o czynności organu tego samego stopnia i ich skutki. Należy zauważyć, że unormowania zawarte w omówionych wyżej przepisach art. 65 § 1-3 Kod. cel.dotyczą czynności materialno-technicznych organu przyjmującego zgłoszenie celne(Naczelnika Urzędu Celnego).
Także i pozostałe regulacje zawarte w art. 65 §4-§7 Kod cel. poświęcone są kompetencjom tego samego co w wcześniejszych przepisach art. 65 Kod. cel. organu, jednakże realizowanych już w innej prawnej formie działania, a mianowicie drodze wydania decyzji administracyjnej. W myśl postanowień art. 65 § 4 Kod. cel. po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony wydaje lub może wydać z urzędu decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego,w zależności od okoliczności sprawy bądź to za prawidłowe, bądź za nieprawidłowe w całości albo w części. Niewątpliwie i w tym przypadku mamy do czynienia z organem tego samego stopnia co i we wcześniejszych postanowieniach art. 65 Kod. cel. Wskazuje na to zarówno systematyka omawianego artykułu, który jednolicie używa określenia " organ celny", jak i to, że chodzi o organ działający "po przyjęciu zgłoszenia celnego".
Dochodząc wreszcie do art. 65 § 5 Kod cel. którego naruszenie skarga kasacyjna zarzuca należy przypomnieć, iż przepis ten stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4 (a jak wskazano wyżej w § 4 chodzi o decyzję I instancji) nie może zostać wydana jeśli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.
W rozpoznawanej sprawie w tym terminie została wydana i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po jego upływie. W związku z tym należy jeszcze raz podkreślić, że organem właściwym do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji o której mowa w § 4, a więc decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie był organ I instancji. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotne więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna.
W przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, albo, jak w niniejszej sprawie, w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych w -znajdującym z mocy art. 262 Kod. cel. odpowiednie zastosowanie - przepisie art. 233 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że odpowiednie zastosowanie tego ostatniego przepisu ograniczone jest, w takich sprawach jak rozpoznawana, wyłącznie do decyzji odwoławczych nie oddziaływujących na niekorzyść strony odwołującej się.
Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera, a zatem upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza możliwości dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem trzyletniego terminu.
Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż korekta wartości celnej dokonana przez organ odwoławczy polegała na jej podwyższeniu względem przyjętej przez organ I instancji (nie uwzględniono rabatu wynikającego z noty kredytowej z dn. 29 czerwca 1999 r.), jakkolwiek nie w takim stopniu jaki wnioskowała w odwołaniu strona, która wyrażała przekonanie, ze wartość celna określona w poszczególnych dokumentach SAD nie powinna w ogóle podlegać obniżeniu, gdyż była prawidłowa.
Należy także wskazać, że na poparcie swego stanowiska autor skargi kasacyjnej przytoczył poglądy prawne zawarte w wyrokach NSA OZ w Rzeszowie i Wrocławiu, których Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił z przedstawionych powyżej powodów. W związku z przytoczonym w kasacji fragmentem uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu 3 I SA/Wr 1737/01 dodać należy jedynie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zawartego tam poglądu prawnego, jakoby nowelizacja Kodeksu celnego dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny... (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), przez dodanie do art. 65 § 5 lit. a, zgodnie z którym wniesienie odwołania powoduje zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, dawała podstawy do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie decyzji ostatecznej, a więc - w przypadku wniesienia odwołania - także decyzji organu II instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
t.f