Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2156/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 78/15 oddalił skargę [...] K. G., A. O. Sp. jawna w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Wnioskiem z [...] marca 2014r., firma M. Sp. j. K. G., A. O. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 27.213,00 zł od piętnastu samochodów osobowych marki S. L., o wskazanych nr VIN, w związku z dokonaniem eksportu czternastu i dostawy wewnątrzwspólnotowej jednego samochodu osobowego. Do wniosku spółka dołączyła m.in. faktury eksportowe, faktury zakupu, potwierdzenie wywozu, list CMR.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił zwrotu podatku akcyzowego od ww. samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż w momencie wywozu przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe powoduje, iż wnioskodawca nie spełnił łącznie przesłanek wynikających z treści art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pozwalających na skuteczne ubieganie się o zwrot akcyzy.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał różnicę między rejestracją czasową z urzędu, a na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wpływa również na konsumpcję. W ocenie organu odwoławczego przedmiotem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody wcześniej zarejestrowane w kraju, co stanowi naruszenie jednego z niezbędnych warunków, od spełnienia których uzależniony jest zwrot podatku akcyzowego określony w art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika bowiem z danych z CEPiK oraz decyzji Prezydenta Miasta G., pojazdy będące przedmiotem eksportu zostały w dniach [...] sierpnia 2013 r., [...] i [...] września 2013r. zarejestrowane czasowo na terytorium Polski, natomiast eksport tych samochodów do Szwajcarii nastąpił odpowiednio w dniach:[...], [...],[...], [...] września 2013 r., natomiast jeden samochód (zarejestrowany [...] listopada 2013r.) został wewnątrzwspólnotowo dostarczony do Niemiec w dniu [...] listopada 2013r., a więc we wszystkich przypadkach wywóz nastąpił już po ich rejestracji.

Ponadto w dniu wyprowadzenia (eksportu) pojazdów skarżąca nie była właścicielem ani nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel – kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko, zgodnie z Incoterms Ex Works.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Sąd I instancji wyjaśnił również, że art. 74 ust. 2 P.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

WSA przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie wszystkie pojazdy w momencie eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane czasowo. Potwierdzają to komunikaty IE599, a przypadku pojazdu w pozycji 1 dokument CMR. Rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Zdaniem WSA ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy.

Z uwagi na fakt dokonania w dniach [...] sierpnia 2013r., [...], [...], [...], września 2013r. szwajcarskim nabywcom, a w dniu [...] listopada 2013r. niemieckiemu nabywcy sprzedaży w.w. samochodów wg warunków dostawy określonej jako EXW Gliwice, (poz. 20 -15) powyższe oznacza, że ww. samochody po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującym, którzy za pośrednictwem firm transportowych wywieźli je do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt.

Brak faktur za transport słusznie, zdaniem Sądu I instancji uzasadniał przyjęcie, że nie udowodniono poniesienia kosztów przez skarżącą transportu przedmiotowych samochodów.

Ponadto Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu. W ocenie Sądu orzekającego, w dniu dokonania eksportu i dostawy tych samochodów skarżąca nie była ich właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel.

Zdaniem WSA organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówiły skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Zatem Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła M. Spółka Jawna K. G., A. O. w G. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego naruszenie:

1. - art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. Nr L 9, poz. 12 ze zm. - dalej: "dyrektywa nr 2008/118/WE", "nowa dyrektywa horyzontalna") i art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, pomimo spełnienia przez nią warunków prawa do zwrotu, wynikających w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), określających kryteria ich bezpośredniego zastosowania w kontekście nieprawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego tj. nieprawidłowego i sprzecznego z prawem unijnym określenia w prawie krajowym (art. 107 ust. 1 prawa o podatku akcyzowym) warunków do zwrotu akcyzy od samochodów osobowych.
2. 2. art. 107 ust. 1 u.pa. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 a) P.r.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca dokonała rejestracji czasowej samochodów osobowych marki Seat Leon w celu innym, aniżeli wewnątrzwspólnotowa dostawa podczas gdy z całokształtu okoliczności sprawy, wszelkich czynności podejmowanych przez Skarżącą wynika jednoznacznie zamiar Skarżącej, wskazujący, że celem rejestracji czasowej było umożliwienie wywozu samochodów osobowych marki S. L. W oparciu o art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść zaskarżonego orzeczenia, tj.:
3. - art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji pełnej i wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz pominięcie w ocenie materiału dowodowego, dowodów z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą w postaci faktury zakupu oraz faktury sprzedaży w.w. samochodów, potwierdzenia zapłaty przez zagranicznych nabywców pojazdów, dokumentów CMR, komunikatów IE 599 o wywozie towarów, listów przewozowych CMR przedmiotowych samochodów oraz innych dowodów z dokumentów skutkujące brakiem ustalenia celu złożenia wniosku o rejestrację czasową pojazdów przez Skarżącą co skutkowało niezrealizowaniem przez Sąd I instancji celów postępowania sądowo-administracyjnego;
4. 2) sprzeczność istotnych dla sprawy ustaleń Sadu I instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.
5. - . art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w zw. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 §1 i art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organy celne przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w sprawie, podczas gdy z całokształtu ujawnionych okoliczności dowodowych bezspornie wynika, że organy celne zaniechały wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co skutkowało nie zrealizowaniem przez Sąd I instancji celów postępowania sądowo-administracyjnego.

W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Reprezentujący organ, na rozprawie przed NSA, pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 33 ust 1 i 6 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE.

Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. – bez uwzględnienia przepisów Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że eksport pojazdu czasowo zarejestrowanych w kraju na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., eksportowanych przed ich rejestracją stałą oznacza wcześniejsze zarejestrowanie na terytorium kraju.

Ponadto zdaniem skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji nie zawarł w uzasadnieniu swego stanowiska rozważań merytorycznych na temat przyczyn rejestracji czasowej oraz inicjatywy jej dokonania, co ma wpływ na określenie czy towar został dopuszczony do konsumpcji w znaczeniu art. 7 ust 1 nowej dyrektywy horyzontalnej.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów należy w pierwszej kolejności podnieść, że powoływana przez skarżącą kasacyjnie Dyrektywa Rady 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jak wynika z powyższych przepisów, Dyrektywę Rady 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej Dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16).

Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art.1 ust.3 Dyrektywy 2008/118/WE).

Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE. Podatek który obciąża konsumpcję jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 u.p.a.) spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej Dyrektywy.

W orzecznictwie TSUE i orzecznictwie krajowym (wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z dnia 29 października 2012 r., I GPS 1/12; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r., I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności o jakich mowa w art. 107 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego.

NSA zauważa, że w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie - Dyrektywa 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących, zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych.

Całkowicie chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej jakoby Polska dokonała nieprawidłowej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. Przepis art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., a nie w art. 107 ust 1 u.p.a. W przepisie art. 82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów.

Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy.

Art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. ma na celu zapobieganie sytuacjom w których od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie (w dwóch państwach członkowskich). W stanie faktycznym niniejszym sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Przedmiotem eksportu nie były wyroby akcyzowe zharmonizowane, a samochody osobowe dopuszczone do konsumpcji w kraju, a skarżąca nie wykazała by doszło do ich opodatkowania w kraju eksportu.

Z kolei zgodnie z powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Wskazać zatem trzeba, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy - nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została bowiem zapłacona na terytorium kraju.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. zaprezentowana przez Sąd I instancji w zakresie rozumienia pojęcia samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym została dokonana z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tj. zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego, mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 u.p.a. określony jako dokonanie eksportu samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy bowiem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającym z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Wyrobem opodatkowanym akcyzą jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 i 3 u.p.a.). Wprowadzenie przesłanki wymagającej aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem przenoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który był formalnie obowiązany do naliczania i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji.

Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że art. 107 ust. 1 u.p.a., jak i jego wykładnia rozszerzająca dokonana przez Sąd I instancji jest sprzeczna z zasadą niedyskryminacji. wynikającej z motywu 10 nowej dyrektywy horyzontalnej. Naruszenie tej zasady skarżąca kasacyjnie upatruje w nieuprawnionej, w jej ocenie ochronie polskiego rynku samochodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne).

Nie można mówić o naruszeniu tej zasady, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi niezależnie od tego czy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi tylko na rynku krajowym, czy też także poza nim, w konsekwencji w takim samym zakresie spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. rzutuje na opłacalność eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) prowadzonego przez różne podmioty.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się zaś do prawa krajowego należy wskazać, że stosowanie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy.

Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246).

Natomiast zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 P.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy).

Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym mowa w tej regulacji, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10).

Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13).

W konsekwencji Sąd I instancji zasadnie przyjął, że na gruncie art. 107 u.p.a. nie mamy do czynienia z brakiem rejestracji pojazdu, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych.

Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów prawa o ruchu drogowym. Wyrobem opodatkowanym akcyzą zgodnie z art. 100 ust. 1 i 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów u.p.a. W stosunku do takiego samochodu nie można mówić prawie do zwrotu podatku akcyzowego.

W rozpoznawanej sprawie pojazdy objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostały zarejestrowane czasowo w dniach [...] sierpnia 2013r., [...] i [...] września 2013r. oraz [...] listopada 2013r. W związku z tym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że rejestracja przedmiotowych samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., nastąpiła w dnach [...] sierpnia 2013r., [...] i [...] września 2013r. oraz [...] listopada 2013r. Natomiast ich eksport miał miejsce w dniach odpowiednio [...], [...], [...], [...] września 2013r., a wewnątrzwspólnotowa dostawa do Niemiec samochodu zarejestrowanego [...] listopada 2013r. miała miejsce w dniu [...] listopada 2013r., a więc we wszystkich przypadkach eksport i dostawa nastąpiły już po ich rejestracji.

Nieuprawnione jest więc stanowisko strony skarżącej, że spełniała ona wszystkie warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 a P.r.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca dokonała rejestracji czasowej samochodów nie w celu umożliwiającym wywóz wymienionych samochodów za granicę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rejestracja przedmiotowych samochodów była rejestracją z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów. Świadczy o tym także wydanie w dniach [...], [...], [...] września i [...] listopada 2013 r. dokumentów o ich stałej rejestracji. Ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji autor skargi kasacyjnej nie podważył.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 O.p.

Przede wszystkim należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. bez skonkretyzowania, o który punkt czy literę tego przepisu chodzi, uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić bowiem tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd kasacyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony, ani zobowiązany poszukiwać za stronę naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2321/11). Stąd też, skarga kasacyjna musi spełniać ustawowe wymogi określone w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a.

W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu.

Powyższe rozważania należy również odnieść do zarzucanego art. 233 O.p. Przepis ten bowiem składa się z trzech paragrafów. Przy czym paragraf pierwszy zawiera dodatkowo dwa punkty, gdzie punkt drugi zawiera dwie litery. Zarzut ten nie został dokładnie określony, ponieważ nie zawiera wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony.

Ponadto powołane przez autora skargi art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 233 O.p. są tzw. przepisami wynikowymi i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny, a co do art. 233 O.p. przez organ odwoławczy naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, zatem nie mogą być one samoistną podstawą skargi kasacyjnej.

Na usprawiedliwienie nie może również zasługiwać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy celne przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza przeprowadzonego przez organy celne postępowania wyjaśniającego prowadzi do przekonania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedłożone przez skarżącą spółkę na potrzeby wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały prawidłowo ocenione przez organy. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pojazdy objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostały zarejestrowane czasowo w dniach [...] sierpnia 2013 r., [...] i [...] września 2013r. oraz [...] listopada 2013r.

W związku z tym organy, a za nimi Sąd I instancji prawidłowo uznały, że rejestracja tych samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., nastąpiła w dniach [...] sierpnia 2013r., [...] i [...] września 2013r. oraz [...] listopada 2013r. Natomiast ich eksport miał miejsce w dniach [...]. [...]. [...]. [...] września 2013r. Natomiast wewnątrzwspólnotowa dostawa do Niemiec samochodu zarejestrowanego [...] listopada 2013r. miała miejsce w dniu [...] listopada 2013 r., więc we wszystkich przypadkach eksport i dostawa nastąpiły już po ich rejestracji. Organy, jak również Sąd I instancji prawidłowo uznały, że skarżąca nie udokumentowała spełnienia kolejnej przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a., a mianowicie rozporządzania wskazanymi we wniosku samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu tych czynności.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotowe wywozy poza terytorium Wspólnoty pojazdów w z poz. 2-15 dokonane zostały na warunkach dostawy EXW co oznacza, że kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko z zakładu w Gliwicach. Potwierdza to komunikat IE599. Należy również podkreślić, że strona nie udokumentowała kosztów i ryzyka poniesionych w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową samochodu, zatem wpisanie jej jako zleceniodawcy w dokumentach CMR oraz "Zleceniu transportowym" pozostają w sprawie bez znaczenia. Tym samym w dniu dokonania wyprowadzenia przedmiotowych samochodów skarżąca nie była ich właścicielem ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Zatem spółka nie spełniła warunku dotyczącego braku rejestracji ww. samochodów na terytorium Polski zgodnie z przepisami P.r.d.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.