Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 września 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3754/02, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 14 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 lipca 2002 r. nr [...], a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
Sąd nie podzielił stanowiska organów celnych, że w sprawie istniała podstawa do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, dlatego że deklaracja eksportera o pochodzeniu towaru, zamieszczona na fakturze nr 80485 z dnia 30 kwietnia 2002 r., dołączonej do zgłoszenia celnego, nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, podpisanego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662), ponieważ nie została odrębnie potwierdzona przez eksportera przez złożenie podpisu, niezależnie od podpisania faktury, jako dokumentu handlowego.
Sąd stwierdził, że deklaracja pochodzenia towaru poza sporną kwestią podpisu eksportera spełnia pozostałe wymogi formalne określone w art. 21 ust. 5 Protokołu nr 4, ponieważ tekst deklaracji dokładnie odpowiada wersji zamieszczonej w załączniku IV do tego Protokołu i został złożony na fakturze w formie pisma maszynowego, a także, że eksporter nie ma statusu "upoważnianego eksportera" w rozumieniu art. 22 tego Protokołu. W ocenie Sądu przepis art. 21 ust. 5 poza stwierdzeniem, że deklaracja na fakturze powinna posiadać oryginalny, własnoręczny podpis eksportera nie wprowadza dodatkowych klauzul, np. co do miejsca zamieszczenia podpisu i wbrew twierdzeniom organów celnych nie nakazuje wprost odrębnego podpisania określonej prawem formuły deklaracji, co oznacza, że ponad wszelką wątpliwość ma być ona podpisana, a wobec tego dla oceny, czy zgodnie z tą normą prawną doszło w konkretnym przypadku do opatrzenia treści deklaracji podpisem eksportera należy odwołać się posiłkowo do reguł wypracowanych w doktrynie i orzecznictwa w prawie cywilnym – materialnym i procesowym, ponieważ znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, jak i sam Kodeks celny, nie zawierają szczególnych uregulowań w tej materii, podobnie zresztą, jak załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2001 r. w sprawie wyjaśnień do reguł pochodzenia towarów (Dz.U. Nr 112, poz. 1199), który w pkt 10 do artykułu 21 Protokołu nr 4 zawiera wskazówki praktycznego stosowania postanowień dotyczących deklaracji na fakturze.
Sąd stwierdził, że faktura, jako dokument prywatny, według art. 245 k.p.c. stanowi dowód tego, że osoba, która ją podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w tym dokumencie. Powołując się na poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu i orzecznictwie Sąd stwierdził, że składając podpis na dokumencie obejmującym oświadczenie woli lub oświadczenie wiedzy – wystawca tego dokumentu przez złożenie podpisu wyraża zamiar, wolę wywołania określonych skutków prawnych wynikających z treści tych oświadczeń i zarazem wskazuje, że dokument zawiera ostateczną, a nie jedynie projektowaną treść danego oświadczenia, że oświadczenie to jest zupełne i pochodzi od osoby podpisanej. Podpis jest wyrazem zatwierdzenia treści dokumentu i z tej racji winien być zamieszczony pod treścią stwierdzoną pismem na znak, że tylko ta część dokumentu objęta jest oświadczeniem woli lub wiedzy podpisującego. Podpis zatem jest elementem kończącym dokument, tym samym obejmuje on tę część sporządzonego dokumentu, która została zamieszczona nad podpisem. Dalsze uzupełnienia, poszerzenia dokumentu lub zmiany wymagają ponownego podpisu.
W stanie faktycznym sprawy, zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć, jak uczyniły to organy celne, że deklaracja zamieszczona na fakturze nr 80485 nie została opatrzona podpisem eksportera, stosowanie do wymogu określonego w zdaniu pierwszym ust. 5 art. 21 Protokołu nr 4. Faktura ta została sporządzona na jednej stronie – pismem maszynowym, jednolitą czcionką, w dolnej i zarazem środkowej części znajduje się deklaracja eksportera odpowiadająca wersji, o której mowa w załączniku IV i nic nie wskazuje na fakt jej późniejszego dopisania. Z lewej strony pod deklaracją pismem maszynowym zostało oznaczone miejsce i data sporządzenia deklaracji oraz wskazano imię i nazwisko osoby reprezentującej eksportera ("E.Wilson, Chesterfield, 30.04.02"). Bezpośrednio pod całym tekstem dokumentu (faktury wraz z deklaracją eksportera) został złożony przez tę osobę własnoręczny, oryginalny, tj. odręcznie sporządzony czytelny podpis z inicjałem imienia i przytoczeniem nazwiska w pełnym brzmieniu, podaniem miejsca i daty oraz powtórzeniem podpisu w wersji skróconej, niepełnej, który odpowiada podpisowi złożonemu w pełnej, czytelnej formie. Podpisem tym, zdaniem Sądu, objęto całość zamieszczonych nad nim oświadczeń woli i wiedzy dotyczących nie tylko okoliczności sprzedaży towaru, lecz i złożonego oświadczenia co do pochodzenia towaru.
Wskazując na powyższe Sąd uznał, że organy celne niezasadnie odmówiły mocy dowodowej złożonej deklaracji na fakturze, przyjmując błędnie brak podpisu, czym uchybiły normom art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd podzielił przekonanie organów celnych o konieczności zachowania swoistego rygoryzmu formalnego przy badaniu dowodów pochodzenia, uzasadnionego utrzymaniem spójności systemu preferencji celnych wskazując, że pogląd organów celnych powinien być uznany za słuszny w razie, gdy deklaracja pochodzenia została bez odrębnego podpisu sporządzona np. na nalepce, w postaci stempla lub nadruku, na odwrotnej stronie faktury, fotokopii faktury, w formie dopisanej do zasadniczej treści dokumentu handlowego lub z innych względów budziłaby wątpliwości. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję ostateczną oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 5 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż deklaracja na fakturze nie wymaga własnego/odrębnego podpisu eksportera oraz osoby podpisującej deklarację, lecz że podpis złożony na fakturze jest równocześnie podpisem złożonym pod deklaracją na fakturze.
Zdaniem skarżącego deklaracja na fakturze o pochodzeniu towaru, to dowód potwierdzający pochodzenie towaru, który musi zostać odrębnie potwierdzony przez eksportera przez złożenie podpisu, niezależnie od podpisania faktury, jako dokumentu handlowego. W handlu zagranicznym faktura handlowa jest formalną podstawą wzajemnego rozrachunku stron i jest dokumentem zawierającym informacje dotyczące towaru (ilość, oznakowanie, cenę jednostkową, rabaty, warunki dostawy itd.). Oświadczenie eksportera co do każdej z tych kwestii nie musi być odrębnie podpisane, a podpis eksportera umieszczony na końcu faktury odnosi się do każdego z wyżej wymienionych elementów.
Natomiast umieszczenie deklaracji pochodzenia na fakturze, dopuszczone przepisami umów o tworzeniu stref wolnego handlu, niesie za sobą inne skutki niż potwierdzenie sprzedaży towaru o określonej ilości i wartości, co powoduje rozdzielenie tych dwóch kwestii i uznanie za odrębne czynności prawne. Dokumentowanie pochodzenia towarów jest odrębną czynnością prawną w stosunku do umowy sprzedaży, której potwierdzeniem jest wystawienie faktury. Zatem umieszczenie podpisu pod treścią faktury (w specjalnej rubryce faktury) nie jest równoznaczne z potwierdzeniem odrębnej czynności prawnej, jaką jest złożenie deklaracji na fakturze.
W świetle powyższego nie można, zdaniem skarżącego, wywodzić, że złożenie deklaracji pochodzenia na fakturze (lub innym dokumencie handlowym) skutkuje tym, że deklaracja pochodzenia jest integralną częścią tego dokumentu w dosłownym tego znaczeniu. Faktura winna być raczej traktowana, jako dokument, na którym deklaracja o pochodzeniu towaru może, lecz nie musi, być naniesiona. Skoro deklaracja na fakturze nie stanowi elementu faktury, to jako czynność odrębna wymaga złożenia odrębnego własnoręcznego podpisu eksportera. Podpis dotyczący oświadczenia o pochodzeniu jest, zdaniem skarżącego, nierozerwalnie związany z treścią deklaracji, a zatem winien on się znajdować bezpośrednio pod treścią deklaracji o pochodzeniu towaru. Tym bardziej że złożenie deklaracji na fakturze nie musi nastąpić w tym samym czasie co wystawienie faktury. Zatem podpis na fakturze może zostać złożony wcześniej, a dopiero później może zostać dopisana formuła deklaracji na fakturze.
"[...]" Spółka z o.o. we Wrocławiu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Warunki deklaracji pochodzenia towaru sporządzonej na fakturze określa art. 21 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego. Zgodnie z ust. 4 art. 21 tego Protokołu deklaracja na fakturze może być złożona przez eksportera w formie pisma maszynowego, stempla bądź nadruku na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym. Deklaracja, której tekst zamieszczony został w załączniku IV, musi zostać sporządzona w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku oraz zgodnie z przepisami prawa krajowego państwa eksportu. Jeżeli deklaracja jest napisana ręcznie, to powinna być napisana atramentem i drukowanymi literami.
Z kolei w myśl ust. 5 art. 21 Protokołu nr 4 do UE deklaracja na fakturze powinna posiadać oryginalny, własnoręczny podpis eksportera. Jednakże upoważniony eksporter w rozumieniu art. 22 nie jest zobowiązany do podpisywania takich dokumentów pod warunkiem, że dostarczy on władzom celnym kraju eksportu pisemne zobowiązanie, że przyjmuje wszelką odpowiedzialność za każdą deklarację, która identyfikuje go, tak jakby była podpisana przez niego własnoręcznie.
W załączniku IV zawierającym polską i obce wersje językowe deklaracji zamieszczony został także zapis wskazujący, że pod deklaracją powinno być podane miejsce i data sporządzenia deklaracji, podpis eksportera oraz dodatkowo czytelny podpis osoby podpisującej deklarację. Zgodnie z treścią odesłania zawartego w tym załączniku w pkt. 222, w przypadku kiedy podpis eksportera nie jest wymagany (art. 221 ust. 5 Protokołu nr 4) zwolnienie z podpisu eksportera oznacza również zwolnienie z podpisu osoby podpisującej deklarację.
Z treści przytoczonych przepisów wynika w sposób jednoznaczny, że deklaracja pochodzenia towaru sporządzona przez eksperta na fakturze powinna posiadać oryginalny, własnoręczny podpis eksportera i dodatkowo czytelny podpis osoby podpisującej deklarację. Podpisy tych osób nie są wymagane tylko w przypadku, gdy deklaracja na fakturze sporządzona jest przez upoważnionego eksportera w rozumieniu art. 22 Protokołu nr 4.
Podpisanie faktury handlowej przez eksportera nie jest tożsame z podpisaniem deklaracji pochodzenia towaru złożonej na fakturze, ponieważ deklaracja nie jest elementem składowym treści faktury handlowej, gdyż faktura jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż towaru i stanowiącym formalną podstawę rozliczeń między eksporterem i importerem, podczas gdy deklaracja na fakturze stanowi odrębne oświadczenie woli eksportera potwierdzające pochodzenie towaru. Faktura jest tylko jednym z dokumentów, na którym deklaracja może być złożona, gdyż eksporter może złożyć deklarację także na specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje towary w sposób wystarczający do ich identyfikacji (art. 16 ust. 1 lit. b/ Protokołu nr 4).
Deklaracja na fakturze musi zostać sporządzona zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 5 i załącznika IV do Protokołu nr 4, a to oznacza, że musi także posiadać oryginalny, własnoręczny podpis eksportera. Warunku tego nie spełnia sporna deklaracja, gdyż podpis eksportera pod tekstem faktury, złożony w specjalnej rubryce, przeznaczonej do podpisania faktury potwierdza tylko treść oświadczenia woli złożonego przez eksportera w fakturze, a nie w sporządzonej na niej deklaracji pochodzenia towaru, która jak już wyżej wskazano stanowi odrębne oświadczenie woli wymagające odrębnego potwierdzenia.
Deklaracja złożona na fakturze nr 80485, dołączonej do zgłoszenia celnego nie spełnia tego wymogu, ponieważ nie posiada oryginalnego, własnoręcznego podpisu eksportera. Deklaracja ta nie stanowiła zatem podstawy do zastosowania w sprawie preferencyjnej stawki celnej.
Skarżący trafnie w związku z tym zarzuca w skardze kasacyjnej, że odmienne stanowisko WSA zajęte w tej kwestii w zaskarżonym wyroku stanowi naruszenie art. 21 ust. 5 Protokołu nr 4, które miało wpływ na wynik sprawy.
Wbrew bowiem odmiennym ustaleniom WSA organy celne miały uzasadnioną podstawę do zakwestionowania deklaracji pochodzenia towaru i uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1, art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.