Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 216/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dniu 29 października 2015 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] (dalej spółka, skarżąca, skarżąca kasacyjnie) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru oraz określenia podatku akcyzowego i VAT oddalił skargę.

Powyższy wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku decyzją z dnia 3 listopada 2014r.

1. - określił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym SAD [...] z dnia 30 lipca 2014 r. w wysokości [...] zł;
2. - odmówił dokonania korekty ww. zgłoszenia w zakresie ilości zgłoszonego towaru;
3. - określił kwotę podatku akcyzowego wobec towaru ujętego w ww. zgłoszeniu w wysokości [...] zł;
4. - określił podatek VAT należy z tytułu importu towaru ujętego w ww. zgłoszeniu w wysokości [...] zł.

Rozpoznając odwołanie spółki decyzją z dnia 9 stycznia 2015 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w Gdyni (dalej DIC) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 727) utrzymał w mocy wyżej wskazaną decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w G. był wniosek pełnomocnika importera o sprostowanie ilości oleju napędowego objętego procedurą dopuszczenia do obrotu, a w konsekwencji o ustalenie niższej kwoty podatku akcyzowego niż wynika to ze zgłoszenia celnego.

Na rzecz skarżącej dokonano, działając poprzez przedstawiciela pośredniego [...], elektronicznego zgłoszenia celnego sprowadzonego oleju napędowego do procedury dopuszczenia do obrotu. Elektroniczne zgłoszenie celne przyjęte i zweryfikowane przez organ celny pod względem formalnym otrzymuje w systemie teleinformatycznym nazwę "Poświadczone Zgłoszenie Celne" tzw. PZC. Stosownie do art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm., dalej Wspólnotowym Kodeksem Celnym lub WKC) zgłaszający, po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, ma prawo do dokonania, na własną prośbę (za zgodą organów) sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia, jednakże sprostowanie nie może spowodować, aby zgłoszenie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte.

Jednakże organy celne nie zezwalają na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony między innymi po tym, jak organy te zwolniły towary (art. 65 akapit 2 pkt c Wspólnotowego Kodeksu Celnego), tj. podjęły czynności umożliwiające użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte (art. 4 pkt 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego).

Organ odwoławczy wskazał, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących sprowadzonego towaru oraz, że dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny i zweryfikowanym lub bez przeprowadzenia weryfikacji, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego, co wynika z przedstawionych przepisów.

Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy dokumentem PZC zgłoszenie oleju napędowego sprowadzonego przez skarżącą organ celny przyjął dnia 30 lipca 2014r. o godz. 08:00 i tego samego dnia o godz. 08:54 zwolnił towar bez przeprowadzenia weryfikacji do procedury dopuszczenia do obrotu. Przedstawiony przez stronę Raport spółki [...] z dnia 31 lipca 2014 r. potwierdza, że wyładunek sprowadzonego oleju napędowego rozpoczął się 30 lipca 2014 r. o godz. 12:18 i zakończył dnia 31 lipca 2014 r. o godz. 19:18.

Przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny oraz zwolnienie towaru miało zatem miejsce, gdy towar znajdował się na statku. Do momentu zwolnienia towaru znajdował się on pod dozorem celnym. Jest to istotne w sprawie, bowiem tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe (na statku) można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty.

DIC uznał, iż nieprawidłowy jest więc pogląd strony, że ilość towaru przyjęta na ląd (wprowadzona do składu podatkowego) odzwierciedla ilość faktycznie przywiezioną. W omawianej sprawie przyjęcie na ląd towaru (wyładunek) i dokonane w tym czasie badanie ilościowe miało miejsce po zwolnieniu towaru, bez udziału organów celnych, kiedy to towar nie znajdował się już pod dozorem celnym, ale w gestii importera. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, przedstawiony przez stronę "Raport" i zawarte w nim wyniki ilościowe towaru, zarówno na statku, jak i wyładowanego na ląd, dotyczą pomiarów dokonanych po zwolnieniu towaru, czyli już bez realnej możliwości sprawowania dozoru nad towarem przez organy celne. Oznacza to, że wyniki pomiaru ilości zawarte w "Raporcie" nie są wiarygodne dla organów celnych i nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości.

Wskazał, iż okolicznością niesporną jest też, że dokonując zgłoszenia celnego strona wskazała na taką ilość towaru, jaka wynikała z dokumentów przewozowych ([...]) i handlowych towarzyszących towarowi. Przed zwolnieniem towaru ani po stronie organu celnego, ani zgłaszającego, nie wystąpiły wątpliwości, co do ilości importowanego towaru. W świetle opisanych okoliczności i przytoczonych przepisów prawa celnego organ celny pierwszej instancji słusznie uznał, że wiążące są dane o ilości towaru zawarte w zgłoszeniu celnym i odmówił uznania wniosku strony o sprostowanie zgłoszenia celnego w tym zakresie. Mając zaś na uwadze, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych jest ich ilość, organ celny pierwszej instancji prawidłowo uznał, że brak było podstaw do dokonania korekty podatku akcyzowego obliczonego w zgłoszeniu celnym.

Skoro w niniejszej sprawie wiążące są dane o ilości towaru zawarte w zgłoszeniu celnym, brak było podstaw do dokonania korekty podatku akcyzowego obliczonego w zgłoszeniu celnym. Tym bardziej, że sprowadzony przez spółkę olej napędowy został dopuszczony do obrotu z jednoczesnym zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (kod procedury 4500) i wprowadzony do składu podatkowego (prowadzonego przez stronę). W niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu oleju napędowego nie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w dacie dokonania zgłoszenia celnego, a co za tym idzie koniecznością zapłaty akcyzy. Zastosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy spowodowała przesunięcie daty powstania zobowiązania podatkowego i zapłaty akcyzy do dnia zakończenia tej procedury, tj. do dnia wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Kwota akcyzy zamieszczona w zgłoszeniu celnym jest informacją o akcyzie, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Organ celny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania, zbadał okoliczności faktyczne mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a wydane rozstrzygnięcie oparł na obowiązujących przepisach prawa. W zaskarżonej decyzji przedstawił przesłanki, którymi kierował się podejmując swoje rozstrzygnięcie. Z kolei strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w przepisie art. 123 Ordynacji podatkowej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Organ celny pierwszej instancji rozpatrzył zebrany materiał dowodowy i dokonał jego oceny. Wbrew twierdzeniu strony organ pierwszej instancji nie stwierdził, że jedyną adekwatną metodą pomiaru ilości sprowadzonego towaru jest zbadanie ilości towaru na statku tzw. metodą ullage, a jedynie wskazał na możliwość jej zastosowania z uwagi na to, że w tym czasie towar znajdował się pod dozorem celnym.

Organ celny nie oceniał kwestii dokładności tej metody pomiaru, jak również metod pomiaru zastosowanych przez E. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku [...] wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1. - art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne przez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy skutkującą przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych za podstawę wydawanego rozstrzygnięcia;
2. - wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 pkt 5, art. 30 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 64 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które neguje:
3. - znaczenie kontroli Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku nad prowadzonym przez spółkę składem podatkowym sprawowanej w trybie ustawy o Służbie Celnej;
4. - znaczenie wcześniejszych aktów tegoż naczelnika względem spółki o charakterze nadzorczo - kontrolnym (tj. m.in. faktu zatwierdzenia akt weryfikacyjnych i regulaminu funkcjonowania składu podatkowego); a w konsekwencji:
5. - zanegowanie również jednolitego charakteru Służby Celnej;
6. - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności ze wskazanymi powyżej przepisami w stopniu uzasadniającym również zarzut naruszenia zasady praworządności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
7. - art. 78 ust. 1 – 3 WKC poprzez przyjęcie, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie możliwości dokonania sprostowania zgłoszenia celnego, a w konsekwencji przez nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie;
8. - art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. 2011 nr 108, poz. 626 ze zmianami, dalej u.p.a.) poprzez przyjęcie jako podstawę opodatkowania akcyzą danych niezgodnych z danymi rzeczywistymi.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego wcześniejszego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dniu 29 października 2015 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu pomiędzy skarżącą a organami celnymi w sprawie dotyczyła możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po zwolnieniu towaru w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru. Sąd powołał się na art. 65 WKC i wskazał, że przepis ten nie dotyczy sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego. Przepis ten wprost stanowi, że organy celne nie zezwalają na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te:

1. a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub
2. b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub
3. c) zwolniły towary.

Uznał, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów. Wskazał też, że regulację wyjątkową zawiera przepis art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Wyjaśnił, że art. 78 ust. 2 WKC upoważnia organy celne by po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Powołując się na ustalony stan faktyczny Sąd I instancji uznał, że w sprawie zwolnienie towaru nastąpiło na wniosek podmiotu składającego z upoważnienia importera zgłoszenie celne – w dacie tego zgłoszenia bez przeprowadzenia weryfikacji do procedury dopuszczenia do obrotu. Zdaniem skarżącej spółki raport sporządzony na jej zlecenie przez niezależnego, wyspecjalizowanego i posiadającego stosowne certyfikaty operatora tj. firmę [...] zawierający precyzyjny pomiar przemieszczonej ilości oleju powinien stanowić podstawę do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w oparciu o art. 78 ust. 1 WKC, skoro z raportu tego wynika, że ilość rozładowanego towaru nie odpowiadała ilości określonej w zgłoszeniu celnym (wskazanej w konosamencie morskim) zaś towar (olej) został niezwłocznie przemieszczony do składu podatkowego Spółki w G. przez połączony ze składem rurociąg.

Zdaniem Sądu I instancji, jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość oleju określona w [...] "raporcie kontroli“ jest identyczna z ilością oleju znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Sąd I instancji powołał się na treść art. 42 WKC, który może przy tym stanowić podstawę zarówno do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe jak i badanie ilościowe towaru. Zwrócił uwagę na fakt, że w sprawie skarżącej chodziło nie o dokonanie badania ilościowego towaru przed jego zwolnieniem, gdy towar był jeszcze na statku. Kwestionuje ona bowiem precyzyjność stosowanej metody ullage. Skarżąca w swoim wniosku, powołując się na wyjątkowy w jej przypadku stan faktyczny (połączenie rurociągiem drogi transportowanego oleju bezpośrednio ze statku do zbiornika na terenie prowadzonego przez nią składu podatkowego) zmierza de facto do przyznania jej stałej możliwości zgłaszania wniosku o weryfikację importowanego towaru co do jego ilości, dopiero na etapie przepompowania oleju na ląd do zbiorników składu podatkowego.

Wywód skargi akcentuje bowiem tożsamość organu, który sprawuje kontrolę nad przepływem towaru, od momentu dokonania zgłoszenia celnego i dopuszczenia go do obrotu aż do dokonania pomiaru na lądzie. Sąd wskazał jednak, że uprawnienia i zakres czynności kontrolnych organów celnych wykonywanych w ramach przepisów celnych – rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i przepisów wykonawczych do niego jest różny i odrębny od kompetencji i zakresu kontroli akcyzy i składu podatkowego, wykonywanych przez organy celne jako organy akcyzowe w ramach przepisów prawa akcyzowego na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych, które jest prawem krajowym. W szczególności, fakt przyznania skarżącej statusu składu podatkowego dla potrzeb podatku akcyzowego, nie może czynić jej podmiotem uprzywilejowanym na gruncie unijnego prawa celnego, które jest prawem autonomicznym wobec krajowych regulacji w zakresie podatku akcyzowego.

WSA powołał się na wyrok TSUE z dnia 20 października 2005 roku w sprawie C-468/03, z którego wynika, że organy winny oddalić wniosek o rewizję zgłoszenia celnego (w trybie art. 78 WKC), jeżeli weryfikowane elementy zgłoszenia wymagają przeprowadzenia kontroli fizycznej, a w związku ze zwolnieniem towarów niemożliwe jest ich ponowne przedstawienie organom celnym, bądź też dokonać żądanej rewizji, jeżeli niezbędna weryfikacja nie wymaga przedstawienia towarów, na przykład gdy wniosek o rewizję dotyczy jedynie zbadania dokumentacji księgowej lub kontraktowej. Skoro towar został zwolniony, to nie jest możliwa jego weryfikacja w myśl wniosku skarżącej i dlatego, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w przywołanym wyroku wniosek o weryfikację powinien zostać oddalony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie nie chodziło o weryfikację dokumentacji. Dlatego, zdaniem Sądu I instancji, skarżąca w niniejszym postępowaniu nie podważyła skuteczności metody ullage dla potrzeb ustalenia ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem z dozoru celnego.

Uznał za niedopuszczalne w świetle obowiązującego prawa uznanie badania ilościowego towaru po jego zwolnieniu z dozoru celnego, co wprost wynika z przywołanego orzeczenia ETS. Skoro skarżąca nie zgadzała się z zastosowanymi metodami pomiaru i nie uznawała za wiarygodny pomiaru ilości oleju napędowego na statku (metodą ullage) mogła w toku prowadzonego postępowania zgłaszać wnioski dowodowe na poparcie swojej tezy. Skoro tego nie uczyniła, to nie obaliła tezy organów co do skuteczności metody ullage wykorzystywanej do badania ilościowego towaru na statku, przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego.

Wobec nie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też, by została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd I instancji orzekł jak w sentencji wyroku.

Od powyższego wyroku skargą kasacyjną wniosła spółka, domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zarzucając:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
3. - nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, skutkujące odmową uchylenia decyzji wydanej w oparciu obłędny ustalenia faktyczne, jakoby bardziej wiarygodna była ilość wyładowanego oleju napędowego wynikająca z konosamentu morskiego, w żaden sposób nie weryfikowanego przez organy celne, aniżeli ilość wynikająca z odczytów precyzyjnie liczników (podlegających okresowej kontroli metrologicznej oraz posiadający aktualne świadectwo legalizacji) zainstalowanych na zbiornikach stałolądowych, jednej z największych i najbardziej nowoczesnych rafinerii w kraju; jak wynika z uzasadnienia wyroku - właśnie powyższy naruszenie skłoniło WSA w Gdańsku do uznania korekty dokonanego celnego zgłoszenie importowego za niezasadną;
4. - zanegowanie znaczenia faktu, iż Naczelnik UC sprawuje nad prowadzonym przez skarżącą składem podatkowym stalą kontrolę w oparciu o art. 1 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 pkt 5, art. 30 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 64 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r., nr 168 poz. 1323 ze zmianami);
5. - pominięcie w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów faktu wykonywania przez Naczelnika UC wcześniejszych działań oraz rozstrzygnięć o charakterze kontrolno-nadzorczym względem składu podatkowego skarżącej (tj. m.in. faktu zatwierdzenia akt weryfikacyjnych i regulaminu funkcjonowania składu podatkowego, w których to dokumentach potwierdzono, iż infrastruktura przesyłowa wykorzystywana przez skarżącą zapewnia tożsamość wyrobów wyładowywanych ze statków do stałolądowych zbiorników skarżącej);
6. - a w konsekwencji, zanegowanie również jednolitego charakter Służby Celnej;
7. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji nieuchylenia decyzji stojącej w sprzeczności z zasadą praworządności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
8. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie:
9. - podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwości odmiennego traktowania nadzoru wykonywanego przez Naczelnika UC w ramach dozoru celnego, o którym mowa w art. 4 pkt 13 WKC względem kontroli sprawowanej przez ten sam organ (tego samego Naczelnika UC) w oparciu o art. 1 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 pkt 5, art. 30 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 64 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o Służbie Celnej w odniesieniu do działalności prowadzonej w składzie podatkowym w oparciu o regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;
10. - podniesionych w skardze zarzutów dotyczących pominięcia w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów faktu wykonywania przez Naczelnika UC wcześniejszych działań oraz rozstrzygnięć o charakterze kontrolno-nadzorczym względem składu podatkowego skarżącej (tj. m.in. faktu zatwierdzenia akt weryfikacyjnych i regulaminu funkcjonowania składu podatkowego);
11. - a w konsekwencji, zanegowanie również jednolitego charakter Służby Celnej;
12. 4) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób budzący istotne wątpliwości odnośnie tego, jakie ustalenia faktyczne WSA w Gdańsku uznał za ostateczne, bowiem:
13. - w uzasadnieniu tym wskazano, iż u podstaw zaskarżonego wyroku legło przekonanie Sądu pierwszej instancji, iż "skarżąca w niniejszym postępowaniu nie podważyła skuteczności metody ullage dla potrzeb ustalenia ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem z dozoru celnego.“ Tymczasem w sprawie spór dotyczy tego, czy prawidłowa jest ilość wynikająca z konosamentu, czy z pomiaru precyzyjnymi i legalizowanymi licznikami stałolądowymi (jest to spór: "konosament vs. pomiar zbiornikowy“), a nie zasadności pomiaru tzw. metodą ullagową (nie jest to spór: "ullage vs. pomiar zbiornikowy“). Innymi słowy, w postępowaniu w żadnym miejscu rolą skarżącej nie było podważanie metody ullagowej, ale przedstawienie argumentów, iż dane wynikające z konosamentu nie odpowiadały rzeczywistości. Tymczasem takie sformułowanie uzasadnienia przez WSA budzi istotne wątpliwości odnośnie do tego, w czym Sąd ten upatruje istotę sporu, jakie ustalenia faktyczne weryfikował oraz jakie ustalenia przyjął za wiążące;
14. - wątpliwości te potęguje dodatkowo kluczowe stwierdzenie WSA w Gdańsku, iż: "Skoro skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem jak i nie uznaje jako wiarygodnego pomiaru ilości oleju napędowego na statku (metodę ullage) mogła w toku prowadzonego postępowania zgłaszać wnioski dowodowe na poparcie swojej tezy. Skoro tego nie uczyniła, to zdaniem Sądu, nie obaliła tezy organów co do skuteczności metody ullage wykorzystywanej do badania ilościowego towaru na statku, przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego.“

Wziąwszy pod uwagę zarówno faktyczną oś sporu (nie dotyczącą pomiaru ullagowego) oraz fakt, iż w toku postępowania skarżąca przedstawiała szereg dowodów [m.in. raporty firmy kontrolnej i dokumentację techniczną (która na marginesie znajduje się również w aktach urzędowych Naczelnika UC)], takie stwierdzenia WSA skłaniają do tezy, iż Sąd ten orzekał na podstawie bądź własnych ustaleń faktycznych, bądź też całkowicie mylnie zrozumiał istotę toczącego się sporu.

1. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:
2. 1) art. 78 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 WKC poprzez:
3. - ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niedopuszczalna jest korekta danych objętych zgłoszeniem celnym z uwagi na stwierdzenie różnic w ilości oleju napędowego po jego zwolnieniu do procedury dopuszczenia do obrotu; a w konsekwencji, poprzez:
4. - ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionej akceptacji WSA w Gdańsku dla decyzji bezzasadnie odmawiającej zastosowania tych przepisów do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, tj. odmowy dokonania korekty zgłoszenia celnego dotyczącego importowanego oleju napędowego;
5. 2) art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez:
6. - jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionej akceptacji WSA w Gdańsku dla decyzji bezzasadnie przyjmującej jako podstawę opodatkowania akcyzą dane wynikające ze zgłoszenia celnego niezgodne z danymi rzeczywistymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, NSA podkreśla, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżących uchybił sąd administracyjny, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca kasacyjnie oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania. Z zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru, określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, treść tego zarzutu jest wyrazem niezrozumienia zakresu czynności, których może dokonać zgłaszający, już przy przyjęciu zgłoszenia celnego przez organy celne, oraz zakresu czynności po dacie zwolnienia towaru. Treść przepisów prawa jednoznacznie bowiem określa, jaka, w jakich warunkach, przez kogo i kiedy ustalana ilość towaru może być podstawą do "prostowania“ zgłoszenia celnego, a w konsekwencji do określenia należności względem budżetu państwa. Z treści art. 78 ust 2 WKC wynika jednoznacznie, że to organy celne, po zwolnieniu towarów, mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli (dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów). Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Z bezspornych okoliczności w tym zakresie wynika, że podstawą korekty miał być raport sporządzony przez firmę [...]. Przy czym, do odprawy celnej przyjęto ilość oleju, jaka wynikała z dokumentów przywozowych ([...]) i handlowych towarzyszących towarowi (masa w powietrzu [...] l), natomiast raport kontrolny wykonany przez [...] z dnia 31 lipca 2014 r. zawierał pomiar zbiorników lądowych po wyładunku znajdujących się na terenie składu podatkowego. Ilość, którą skarżąca wskazuje jako prawidłową we wniosku z dnia 15 września 2014 r. to ilość przyjęta na ląd według pomiarów zbiorników lądowych (masa w powietrzu [...] l). Tymczasem to chwila powstania długu celnego jest momentem, dla którego przyjmuje się elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru (por. art. 214 WKC). Z art. 67 WKC wynika, że datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne.

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte dnia 30 lipca 2014 r. o godz. 8:00 i tego samego dnia o godz. 8:54 organ zwolnił towar bez przeprowadzania weryfikacji do procedury dopuszczenia do obrotu. Wyładunek sprowadzonego oleju napędowego rozpoczął się dnia 30 lipca 2014 r. o godz. 12.18 i zakończył dnia 31 lipca 2014 r. o godz. 19:18. Istotne w sprawie jest to, że do momentu zwolnienia towar znajdował się pod dozorem celnym, zatem tylko do tego momentu można mieć "pewność“, co do stanu towaru. Dlatego trafny jest pogląd, że tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe (na statku) można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Inne wyniki, innych pomiarów nie dają "pewnego“ wyniku i, wobec tego, nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości, co wynika z przepisów prawa, niezależnie od reguł racjonalnego myślenia.

Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 u.p.a. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionej akceptacji WSA dla decyzji przyjmującej jako podstawę opodatkowania akcyzą dane wynikające ze zgłoszenia celnego niezgodne z danymi rzeczywistymi“. W szczególności dlatego, że przepis będący postawą zarzutu ma za przedmiot warunki i wskazania ilościowe dokonywania pomiaru. Zgodnie art. 88 ust. 1 u.p.a. z podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Tymczasem z uzasadnienia zarzutu nie wynika, by autor skargi kasacyjnej choćby usiłował kwestionować te zmienne, lecz poprzestał na nie wykazanym i gołosłownym stwierdzeniu, że podstawą opodatkowania akcyzą były dane wynikające ze zgłoszenia celnego niezgodne z danymi rzeczywistymi. Pozostawił zarazem "bez odpowiedzi“ zagadnienie, jakie kryteria zastosować, by pomiary były zgodne nie tylko ze stanem rzeczywistym, ale i z obowiązującymi przepisami prawa. Wobec jednoznacznych wskazań wynikających z treści przepisów prawa bez znaczenia pozostaje fakt, że różnica pomiędzy ilością towaru załadowaną na statek, wykazaną w konosamencie a ilością wykazaną w przedstawionym w toku postępowania raporcie kontroli wynosi – 0,13 % (przy pomiarach w tonach w powietrzu) i 0,05 % (przy objętości zmierzonej w 15 stopniach Celsjusza) i mieści się w granicach błędu pomiaru.

Nie są też trafne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przede wszystkim dlatego, że zakwestionowane uzasadnienie wyroku Sądu I instancji wypełnia standardy przewidziane w tym przepisie. Uzasadnienie wyroku jest tak sporządzone, że wynika z niego dlaczego WSA uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania byłby skuteczny wówczas, gdyby Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie okoliczność taka nie występuje. Bez znaczenia na prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pozostaje niefortunne stwierdzenie w uzasadnieniu, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Musi pozostać bezskuteczna próba skarżącego kasacyjnie polemizowania z ustaleniami i oceną Sądu przyjętą w ramach tego zarzutu, także w zakresie ilości towaru, jeżeli pomiary nie zostały dokonane zgodnie z powołanymi wyżej przepisami WKC.

Zdaniem NSA przedstawiony w uzasadnieniu Sądu I instancji sposób rozumienia prawa materialnego, zasługuje na akceptację, a zarzuty autora skargi kasacyjnej nie wykazały istotnego uchybienia, które miałoby wpływu na wynik sprawy.

WSA nie uchybiło przepisowi art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. byłoby trafny, gdyby Sąd I instancji orzekł opierając się na dowodach spoza akt sprawy, albo gdyby Sąd ten przedstawił stan sprawy w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego przez orzekające w sprawie organy. W rozpoznawanej sprawie z takimi przypadkami nie mamy do czynienia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zm. rozporządzeniem z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz. 490).