Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 692/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Z. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a także orzekł o kosztach postępowania.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że 28 lipca 2008 r. firma C.- S. Z. sprzedała K. G., nabyty uprzednio wewnątrzwspólnotowo, samochód Suzuki Grand Vitara. Nowy Właściciel zarejestrował ten pojazd po raz pierwszy na terytorium kraju 11 sierpnia 2008 r. jako samochód ciężarowy w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w K. Do rejestracji przedłożono duński dowód rejestracyjny i jego tłumaczenie na język polski, z którego wynika, że samochód był zarejestrowany jako samochód dostawczy z przeznaczeniem do prywatnego transportu towarów.
Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił S. Z., C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara w wysokości 447 zł, ustalając podstawę opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Organ wskazał, że - mimo wezwania – S. Z. nie przedstawił umowy kupna samochodu dla wykazania ceny jego nabycia.
Organ ocenił nadto, w oparciu o faktyczne cechy pojazdu, tj. jego wygląd, budowę oraz wyposażenie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czyli jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 i w związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to pismo firmy S. Spółka z o.o. Potwierdzają to również inne dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania - z pozycji książkowej wydanej przez eurotax A EurotaxGlass's group company o nazwie "Auto-Ident" wynika, że pojazdy samochodowe marki Suzuki model GRAND VITARA posiadające w numerze nadwozia ciąg znaków: [...] są pojazdami pięciodrzwiowymi.
Natomiast z wydruków z systemów EurotaxGlass's oraz INFO-EKSPERT wynika, że samochody o takich parametrach, jak samochód będący przedmiotem postępowania (rok produkcji, pojemność silnika) posiada 5 drzwi, 5 miejsc siedzących oraz wyposażony jest standardowo w 4/5 zagłówków; wyposażenie standardowe pojazdu obejmuje również siedzenia tylne dzielone. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. należy stwierdzić, że w założeniu producenta samochód został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Następnie w samochodzie dokonane zostały zmiany, które pozwoliły duńskiemu organowi rejestracyjnemu na rejestrację ww. samochodu jako samochód dostawczy z przeznaczeniem do prywatnego transportu towarów.
W zaświadczeniu wydanym po przeprowadzonym badaniu technicznym w Polsce wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van z czterema miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy.
Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w którym mogły zostać dokonane zmiany, które - na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym, zarówno na terenie Danii, jak i Polski - pozwoliły na rejestrację samochodu jako samochodu dostawczego/ciężarowego. Dokonane zmiany nie zmieniły jednak ogółu cech konstrukcyjnych, przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób (samochodu osobowego). Samochód, który w świetle przepisów prawa o ruchu drogowym mógł zostać przez uprawnione podmioty/organy uznany i zarejestrowany jako samochód dostawczy/ciężarowy, posiadał cztery miejsca siedzące. Pozwala to w ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. na stwierdzenie, że był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób i jego konstrukcja nie uległa zmianie w tym zakresie.
Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że z akt sprawy wynika, że ww. samochód został nabyty przez S. Z. w dniu 25 lipca 2008 r. za kwotę 14.427,00 zł (wynika to z zaświadczenia VAT-25). Nie ustalono, kiedy miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), w związku z czym należało zastosować art. 6 ust. 6 u.p.a., i za dzień nabycia należało uznać dzień 28 lipca 2008 r., tj. dzień, w którym samochód znajdował się na terytorium kraju i został sprzedany panu G. Zatem w terminie 5 dni od dnia 28 lipca 2008 r. S. Z. powinien złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłacić należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Pięciodniowy termin upływał w dniu 2 sierpnia 2008 r., ponieważ jednak była to sobota, złożenie deklaracji uproszczonej i zapłata podatku powinna więc mieć miejsce najpóźniej w dniu 4 sierpnia 2008 r.
Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał dalej, że organ I instancji nieprawidłowo wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 lipca 2008 r. (tj. w dniu wydania zaświadczenia VAT-25), jednak w ocenie organu odwoławczego nie miało to wpływu na wynik sprawy - przyjmując ten dzień za dzień powstania obowiązku podatkowego, termin na złożenie deklaracji uproszczonej i zapłatę podatku akcyzowego również upływał z dniem 4 sierpnia 2008 r.
Następnie organ II instancji opisując sposób wyliczenia wskazał, iż organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 447,00 zł.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wniósł S. Z. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie przede wszystkim stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem jest kwalifikacja sprowadzonego a następnie sprzedanego przez skarżącego samochodu marki SUZUKI GRAND VITARA (VAN) jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. a następnie Dyrektor Izby Celnej w S., zakwalifikowali przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący. W przekonaniu Sądu stanowisko organów należy uznać za przedwczesne.
W ocenie Sądu należało dokonać analizy dokumentacji zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po sprowadzeniu pojazdu, a przed jego zbyciem, dokonał w nim jakichkolwiek zmian. Sporny pojazd marki SUZUKI GRAND VITARA został zakupiony przez K. G. od S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. Z. S. w takim samym stanie w jakim został zakupiony na terenie Danii. W Danii sporny samochód był zarejestrowany jako samochód dostawczy z przeznaczeniem do prywatnego transportu towarów. Pojazd posiadał ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń kierowcy od przestrzeni dla pasażerów, posiadał część załadunkową, innych elementów, które ogólnie kojarzą się z wyposażeniem dla pasażerów, było brak. Także w zaświadczeniu o przeprowadzeniu na terenie Polski w dniu 5 sierpnia 2008 r. badania technicznego określono rodzaj pojazdu "samochód ciężarowy typu van posiadający cztery miejsca siedzące, wliczając siedzenie kierowcy".
Ponadto, z informacji uzyskanej od producenta wynika, że pojazdy marki Suzuki mogą być przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Z dokumentacji uzyskanej od Starostwa Powiatowego w K. wynika zaś, iż jest to pojazd dostawczy do przewozu towarów. W aktach administracyjnych znajduje się także zaświadczenie potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, ww. samochodu (VAT-25).
W oparciu o rozbieżne informacje znajdujące się w zgromadzonym materiale dowodowym nie było możliwe dokonanie prawidłowej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej CN.
Sąd uznał za trafny zarzut strony dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Wynikająca z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zasada ta, rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń, podejmować właściwe w sprawie działania.
Z akt sprawy wynika, strona zgłosiła wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. G., na okoliczność stanu pojazdu w czasie zakupu, jego wyposażenia czy zakupił pojazd przystosowany do przewozu osób w sposób bezpieczny, czy pojazd posiadał wydzieloną strefę załadunkową, dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych dokonywanych w autach, ich trwałości, sposobu demontażu, zakresu kwalifikacji, które potrzebne są do przywrócenia do stanu poprzedniego pojazdu po przebudowie konstrukcyjnej w taki sposób jak miało to miejsce w pojeździe marki Suzuki Grand Vitara, jakie było przeznaczenie pojazdu w czasie po kupnie przez S. Z. i J.M. C. s.c. a przed pierwszą sprzedażą w RP, czy przeznaczenie to jest tożsame z typem homologacji wskazanej w duńskim dowodzie rejestracyjnym w pozycji Godkendelsesnummer oraz jak tłumaczone są niniejsze pozycje, jakie warunki musi spełniać auto z homologacją tego typu, czy pojazdy marki Suzuki Grand Vitara, rok produkcji 2000, takie warunki spełniał oraz dowodu z duńskiej strony internetowej na okoliczność stosunku rozstawu osi do długości strefy załadunkowej, typu homologacji oraz ilości miejsc siedzących dla pasażerów.
Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił uwzględnienia tych wniosków. Niedostateczne rozpatrzenie ww. okoliczności przez organ podatkowy powoduje, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia należy uznać za niepełne, dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Natomiast brak prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego.
Organ podatkowy również w ogóle nie odniósł się do informacji producenta, że pojazdy marki Suzuki mogą być przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Powyższe uchybienie stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w S., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej, a zastosowanym przez organ art. 188 w zw. z art. 216, art. 229, art. 235 O.p., dającym podstawę do odmowy przeprowadzenia dowodów. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd I instancji nie zakwestionował argumentacji zawartej w postanowieniu w sprawie [...] z dnia [...] maja 2013 r., przyjmując, że organ dokonał ustaleń niepełnych, dowolnych i sprzecznych z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 O.p.;
- 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w konsekwencji odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony, podczas gdy okoliczności wskazane we wniosku nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji nie podważając zasadności postanowienia w sprawie [...] z dnia [...] maja 2013 r., nakazał przeprowadzenie dowodów, wnioskowanych przez stronę, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia owego postanowienia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle warunków wynikających z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną ogólną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy właśnie są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o klasyfikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Jeśli chodzi o przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" to zaznaczyć należy, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu.
Wobec tego dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających. Powyższe zgodne jest z uwagami jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak ogólny wygląd pojazdu oraz cechy określone w pozycjach CN i uwagach do sekcji i działów.
Jednocześnie w powyższym wyroku ETS zwrócił uwagę, że wymienione w notach wyjaśniających kryteria nie są wyczerpujące. Ocena czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go kwalifikować do pozycji 8703 czy też do pozycji 8704, jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Emanacją tej zasady jest przepis art. 187 O.p. wyznaczający zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym realizując powyższy obowiązek organ powinien mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego katalogu środków dowodowych. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po sprowadzeniu pojazdu, a przed jego zbyciem, dokonał w nim jakichkolwiek zmian. Pojazd marki Suzuki Grand Vitara został zakupiony przez K. G. od S. Z. w takim samym stanie w jakim został zakupiony na terenie Danii, gdzie był zarejestrowany jako samochód dostawczy z przeznaczeniem do prywatnego transportu towarów. Pojazd posiadał ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń kierowcy i posiadał część załadunkową. W zaświadczeniu o przeprowadzeniu badania technicznego określono rodzaj pojazdu jako "samochód ciężarowy typu van posiadający cztery miejsca siedzące, wliczając kierowcę".
Nadto, z informacji uzyskanej od producenta wynika, że pojazdy marki Suzuki mogą być przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Z dokumentacji uzyskanej od Starostwa Powiatowego w K. wynika zaś, iż jest to pojazd dostawczy dla przewozu towarów.
Sąd I instancji trafnie zatem ocenił, że powyższe dane wskazują na konieczność ustalenia czy dokonane przeróbki pojazdu dotyczyły cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej i prowadziły do zmiany przeznaczenia pojazdu w sposób trwały.
Z powyższych względów należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.
Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.