Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2175/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 274/15 oddalił skargę "D." sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. [...] – dalej: skarżąca lub Spółka - dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dziesięciu pojazdów samochodowych marki [...]. Samochody te pierwotnie kupione przez Spółkę od [...] jako pojazdy ciężarowe, z 3 miejscami do siedzenia, zostały poddane przebudowie w celu ich przystosowania do przewozu 6 osób. W marcu 2012 r. Spółka zleciła przebudowę pojazdu [...] o numerach nadwozia: [...], C. spółce z o.o. Następnie sprzedała samochód [...].

W wyniku oględzin pojazdu stwierdzono pojazd sześcioosobowy o karoserii jednobryłowej składający się z przestrzeni pasażerskiej oraz towarowej. Samochód posiadał czworo drzwi: od strony kierowcy jedne drzwi przeszklone, od strony pasażera dwoje drzwi (jedne uchylne, drugie przesuwne) z przeszklonymi otworami okiennymi, tylne drzwi dwuskrzydłowe bez okien. Szyby od strony kierowcy i pasażera otwierane mechanicznie, natomiast szyba w drzwiach przesuwnych bez możliwości opuszczania. Samochód posiada okno od strony kierowcy pomiędzy słupkami B oraz C - brak możliwości opuszczania szyby. Tylna część pojazdu pomiędzy słupkami C i D nie posiada okien. Samochód posiada dwa rzędy siedzeń wyposażonych w zagłówki o jednolitej tapicerce oraz w pasy bezpieczeństwa. W pierwszym rzędzie znajduje się siedzenie dla kierowcy i kanapa dla 2 pasażerów siedzących obok. Drugi rząd to kanapa dla 3 osób. Siedzenia drugiego rzędu nie posiadają dodatkowego wyposażenia w postaci podłokietników, popielniczek, dodatkowych głośników, uchwytów.

Pojazd posiada 3 punkty oświetleniowe sufitowe - umieszczone w części kierowcy oraz na wysokości 2 rzędu siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda składająca się w części górnej z kraty działowej a w dolnej z płyty obitej tapicerką w kolorze czarnym, część dolna płyty uchylna za pomocą zawiasów. Przegroda przymocowana została do ścian bocznych oraz podłogi pojazdu za pomocą 6 śrub (po dwie na bocznych ścianach i dwie do podłogi). Podłoga w części przeznaczonej do przewozu osób jak i towaru wyłożona była jednorodną płytą z tworzywa sztucznego koloru czarnego. Ściany boczne w części osobowej pierwszego rzędu siedzeń obite płytą z tworzywa sztucznego koloru szarego, sufit wyłożony podsufitką koloru szarego. Ścianki boczne w części towarowej obite sklejką w części górnej oraz z tworzywa sztucznego w części dolnej. W dniu 23 marca 2012 r. [...] złożył wniosek o zarejestrowanie samochodu ciężarowego marki [...] o nr nadwozia [...].

Pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy z 6-ma miejscami do siedzenia. Zgodnie z fakturą VAT z 23 marca 2012 r. [...], nabył pojazd od skarżącej. Cena samochodu [...] zł zawierała doposażenie dodatkowe: trójkąt, apteczkę, gaśnicę, dywanik gumowy, nawigację. Samochód po dokonaniu przebudowy uzyskał świadectw homologacji "dla skompletowanych pojazdów". Samochód wg zapisów świadectwa homologacji posiada nadwozie typu [...], 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach, w pierwszych 1 fotel i 2 - miejscowa kanapa, w drugim rzędzie - 3 oddzielne fotele. Z decyzji o rejestracji samochodu wynika, że samochód został zarejestrowany w kraju jako [...] ciężarowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z 30 września 2014 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 16 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem pierwotnej transakcji w kraju była sprzedaż przez [...]o. skarżącej samochodów ciężarowych marki [...]. Samochody te jako ciężarowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przed dalszą sprzedażą pojazdów na rzecz odbiorcy krajowego oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, skarżąca zleciła swojemu kontrahentowi - spółce C., zajmującemu się przebudową i modernizacją pojazdów, dostosowanie samochodów do potrzeb odbiorcy. Pojazdy należało przystosować do przewozu większej ilości pasażerów, poprzez zamontowanie siedzeń oraz innych elementów poprawiających wygodę i bezpieczeństwo jazdy (jak przewidywały umowy zawarte pomiędzy stroną a nabywcami samochodów). Po dokonaniu przebudowy zmieniły się parametry każdego z pojazdów i ich ogólny wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 na 6, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do przewozu towarów, zamontowano na stałe szyby pomiędzy słupkiem B a C w części pasażerskiej, wyposażono wnętrze w: dodatkowe oświetlenie, dywaniki, podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części.

Pojazdy te w części towarowej nie posiadały elementów służących do mocowania, czy zabezpieczenia ładunku. Po dokonaniu przebudowy pojazdy ciężarowe marki [...] utraciły swą dominującą funkcję, którą był przewóz towarów na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób z dodatkową możliwością przewożenia towarów.

Organ II instancji wskazał, że w sprawie zostały spełnione warunki wynikające z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), tj.:

1. - czynność wykonana przez stronę będzie pierwszą sprzedażą samochodu osobowego (bez znaczenia jest fakt, że samochód był już przedmiotem sprzedaży, ponieważ przedmiotowe transakcje dotyczyły samochodu ciężarowego, a pierwszej sprzedaży samochodu osobowego będzie dokonywała strona),
2. - sprzedaż będzie odbywać się na terytorium kraju,
3. - dotyczy samochodu niezarejestrowanego,
4. - samochód został wyprodukowany na terytorium kraju (przez stronę, gdyż będzie następować w tym przypadku zmiana klasyfikacji samochodu ciężarowego na osobowy zmiana kodu Nomenklatury Scalonej).

W ocenie organu odwoławczego brak pewnych elementów wyposażenia w postaci dodatkowych głośników i popielniczek oraz luksusowego wyposażenia pozostaje bez wpływu na wykonywanie przez pojazdy funkcji przewozu osób. Albowiem z doświadczenia życiowego wynika, iż wiele pojazdów poruszających się po drogach publicznych takiego wyposażenia nie posiada, a należą do kategorii pojazdów osobowych. Ta funkcja może być, bowiem realizowana nawet, jeśli wyposażenie części osobowej pojazdu nie jest zbyt komfortowe, a sam pojazd wizualnie nie odznacza się szczególną elegancją. Natomiast brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów w części bagażowej świadczy raczej, że to nie przewóz towarów w spornych pojazdach, miał być ich funkcją dominującą.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podkreślił, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ nie została odprowadzona należna akcyza z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. Organ określił podstawę opodatkowania w kwocie należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług, gdyż pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez skarżącą samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie jest należny.

Zdaniem WSA, przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Celem uznania danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd I instancji podał, że sporny pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Został wprawdzie wyprodukowany jako samochód osobowy, jednakże po dokonanej przeróbce zmieniły się parametry pojazdu i jego ogólny wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 na 6, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do przewozu towarów, zamontowano na stałe szyby pomiędzy słupkiem B a C w części pasażerskiej, wyposażono wnętrze w: dodatkowe oświetlenie, dywaniki, podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części. Pojazd ten w części towarowej nie posiadał elementów służących do mocowania, czy zabezpieczenia.

W ocenie WSA, samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

1. a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (w części pasażerskiej),
2. b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
3. c) wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów,
4. d) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdej osoby),
5. e) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną (przegrody w obydwu pojazdach są mocowane na śrubach).

Zdaniem Sądu organ celny zasadnie stwierdził, że sporny samochód marki należy uznać, po dokonanych zmianach za samochód osobowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów u.p.a., uzasadnia obowiązek w podatku akcyzowym. O takim zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób świadczą również dokonane oględziny samochodów oraz dokumentacja fotograficzna.

Sąd nie zgodził się również z argumentacją skarżącej, że o ciężarowym charakterze spornego samochodu decydują: zachowane po przebudowie aut specjalne seryjnie montowane mocowania, do których za pomocą dodatkowych uchwytów lub haków mogą być przymocowane towary (mocowania te mogą być odkręcane, dlatego nie były widoczne podczas oględzin); nie zmienia to jednak faktu, że obecność stałych miejsc kotwiczących jest charakterystyczna jedynie dla aut ciężarowych; zamontowanie na stałe specjalistycznej konstrukcji fabrycznie montowanej przegrody, która nie może być zdemontowana za pomocą śrubokrętu; brak okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości auta; surowy wygląd części pasażerskiej; długość i ładowność części towarowej oraz masa własna samochodu. W trakcie oględzin spornego pojazdu nie stwierdzono wskazanych przez stronę cech, zaś kryteria długości i szerokości części towarowej oraz masy własnej nie miały w sprawie znaczenia.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. Przepisów prawa materialnego tj.:
2. 1. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku Spółki zostały spełnione przesłanki, skutkujące u niej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedanego samochodu marki Renault Trafie o nr nadwozia VF1FLBDY503601,
3. 2. art. 3 u.p.a. w związku, z poz. 8704 i 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej: "CN") zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str.
4. 1) przez ich nieprawidłowe zastosowanie.
5. II. Przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) postępowania, poprzez:
6. 1. nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do argumentów zawartych w skardze, a dotyczących cech konstrukcyjnych auta oraz znaczenia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej,
7. 2. wadliwość uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok,
8. 3. oparcie wyroku na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Celnej i Wspólnej Taryfy Celnej nie będącym wiążącym aktem prawnym w Polsce.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez NSA autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi I instancji naruszenie naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. postępowania, poprzez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do argumentów pełnomocnika zawartych w skardze, a dotyczących cech konstrukcyjnych auta oraz znaczenia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej oraz wadliwość uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok, oparcie wyroku na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Celnej i Wspólnej Taryfy Celnej nie będącym wiążącym aktem prawnym w Polsce oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku skarżącej zostały spełnione przesłanki, skutkujące u niej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedanego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] i art. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 8704 i 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej: "CN") zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez ich nieprawidłowe zastosowanie.

Wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych (tj. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a).

Skoro zatem autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.. Jego naruszenie ma polegać m.in. nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do argumentów pełnomocnika zawartych w skardze, a dotyczących cech konstrukcyjnych auta, oraz znaczenia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej oraz wadliwość uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok.

Odnosząc się do tego zarzutu w powyższym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut chybiony.

Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że po pierwsze - uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są bowiem logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Po drugie, poza sformułowanym ogólnym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie nie wskazuje do jakiej to części zarzutów skargi, argumentów skarżącej, czy też konkretnie wskazanych przepisów Sąd I instancji się nie odniósł, a jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Dlatego też za niezasadne należało uznać naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w zakresie opisanym w pkt. I a petitum skargi kasacyjnej. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są bowiem logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Po drugie, poza sformułowanym ogólnym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie nie wskazuje do jakiej to części zarzutów skargi, argumentów skarżącej, czy też konkretnie wskazanych przepisów Sąd I instancji się nie odniósł, a jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Dlatego też za niezasadne należało uznać naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w zakresie opisanym w punkcie I a petitum skargi kasacyjnej.

W przywołanej już uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09 przyjęto bowiem, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że inna jest sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (celnego) nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez Sąd I instancji. Innymi słowy, nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Inaczej mówiąc za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 1106/15; z 23 lipca 2013 r. sygn. II GSK 412/12; z 16 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2208/11).

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którym skarżący usiłuje podważać ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę sądu akceptującego prawidłowość działań organów w tym zakresie, jako chybiony i jako taki nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 100 ust.1 pkt 3 lit a w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku skarżącej zostały spełnione przesłanki, skutkujące u niej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedanego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] oraz art. 3 u.p.a. w związku z poz. 8704 i 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej: "CN") zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: "Taryfa celna") przez ich nieprawidłowe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te również są pozbawione podstaw prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że sporny samochód marki [...] po dokonanych zmianach stał się samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy uzasadnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Prawidłowo Sąd I instancji podzielił pogląd organów celnych, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, Lex 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego samochód marki [...] w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, posiadał cechy samochodu przeznaczonego do przewozu osób, o którym mowa w Nomenklaturze Scalonej. Przed dalszą sprzedażą pojazdu na rzecz odbiorcy krajowego oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, skarżąca zleciła swemu kontrahentowi spółce C., zajmującą się przebudową i modernizacją pojazdów, dostosowanie samochodu do potrzeb odbiorcy.

Zamontowano siedzenia oraz inne elementy poprawiające wygodę i bezpieczeństwo jazdy. Po dokonaniu przebudowy zmieniły się parametry pojazdu oraz jego wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 do 6, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do transportu towarów, zamontowano na stałe szyby pomiędzy słupkiem B i C w części pasażerskiej a wnętrze wyposażono w dodatkowe oświetlenie, podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń i przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że stała przegroda to element nadwozia, którego demontaż nie jest możliwy bez ingerencji w konstrukcję pojazdu. Po zmianie samochód przeszedł procedurę homologacyjną, w wyniku której uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów".

Samochód według zapisów w nim zawartych posiadał nadwozie typu [...], 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach, w pierwszym 1 fotel i 2 miejscową kanapę, w drugim rzędzie 3 oddzielne fotele. Czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju a nie jego produkcja (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a.). Skoro skarżąca sprzedała samochód osobowy przed pierwszą rejestracją wyprodukowany w kraju stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 3 lit a) u.p.a. jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy co następuje. Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje również: samochody takie jak limuzyny taksówki, samochody sportowe i wyścigowe, specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse więźniarki i pojazdy pogrzebowe, samochody mieszkalne(kempingowe), pojazdy do przewozu osób specjalnie przystosowane do zamieszkiwania, pojazdy przeznaczone do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy oraz czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego. W pozycji 8703 określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Zauważyć także należy, że kryteria wynikające z Not Wyjaśniających nie mają w klasyfikacji pojazdów mechanicznych mocy decydującej, ale stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną. Klasyfikacja taryfowa pojazdu [...] została dokonana w oparciu o przepisy obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawy o podatku akcyzowym z 8 grudnia 2008 r., która w art. 100 ust. 4 odsyła wprost do klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej. Z kolei pozycja 8704 dotyczy samochodów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. Nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu będącego przedmiotem sporu fakt, że pojazd ten nie charakteryzuje się luksusowym wyposażeniem służącym komfortowi jazdy. Nie jest trafny argument pełnomocnika skarżącego, powołującego się w tej kwestii na wyrok ETS w sprawie C-486/06, że rozstrzygające znaczenia dla sprawy ma luksusowe wyposażenia auta, regulowane elektrycznie skórzane fotele, elektryczne lusterka czy sprzęt stereo z radiem.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej pełnomocnikowi skarżącej nie udało się podważyć prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Organy celne prawidłowo ustaliły obiektywne cechy pojazdu i jego właściwości, a Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem prawidłowo uznał, że pojazd marki Renault należało zakwalifikować do kodu CN 8703 jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 lit c) w zw. z par. 6 ust.

3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawi opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2013 r., poz. 490).