Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2176/15

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji), wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., oddalił skargę Spółki A (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: DIC), z dnia [...] grudnia 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

DIC po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku (dalej: NUC), z dnia [...] września 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za luty 2012 r., w kwocie 2.291,0 zł, w związku ze sprzedażą na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji samochodu Renault Trafic.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) oraz art. 2 pkt 21, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, ust. 4, art. 101 ust. 3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 1, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. nr 108, poz. 626 ze zm. dalej: u.p.a.).

W uzasadnieniu organ DIC wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm., dalej: rozporządzenie nr 2658/87). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu należało dokonać na podstawie art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia nr 2658/87.

Oceniając stan faktyczny w świetle przywołanych przepisów prawa oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że przedmiotem pierwotnej transakcji w kraju była sprzedaż przez R. Sp. z o.o. skarżącej samochodów ciężarowych marki Renault Trafic. Samochody te jako ciężarowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy czym po dokonaniu przebudowy zmieniły się parametry każdego z pojazdów i ich ogólny wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 na 6, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do przewozu towarów, zamontowano na stałe szyby pomiędzy słupkiem B a C w części pasażerskiej, wyposażono wnętrze w: dodatkowe oświetlenie, dywaniki, podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części.

Pojazdy te w części towarowej nie posiadały elementów służących do mocowania, czy zabezpieczenia ładunku. W opinii DIC po dokonaniu przebudowy pojazdy ciężarowe marki Renault Trafic utraciły swą dominującą funkcję, którą był przewóz towarów na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób z dodatkową możliwością przewożenia towarów. W związku z czym, organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki wynikające z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Jeżeli chodzi o dokumenty rejestracyjne i świadectwa homologacji kwalifikujące sporny pojazd jako ciężarowy, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów oraz przepisy dotyczące homologacji nie pozostają w korelacji z przepisami u.p.a. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dokumentach wytworzonych dla celów homologacji, czy rejestracji, do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, stwierdzając, że w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Na każdym etapie postępowania strona miała możliwość wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz wnoszenia nowych dowodów oraz wypowiadania się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji, wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r., oddalił skargę Skarżącej. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wyjaśnił, że samochody osobowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według zasad określonych w dziale V u.p.a. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". Z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a., wynika jednoznacznie, że czynnością powodującą obowiązek podatkowy w akcyzie jest sprzedaż samochodu osobowego, nie zaś jego produkcja. Rozważając pojęcie produkcji samochodu osobowego Sąd rozważył, że samochód osobowy – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – może zostać wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, który nie podlega podatkowi akcyzowemu.

Z kolei wyprodukowany na jego bazie samochód osobowy nie podlega temu podatkowi tak długo jak długo nie nastąpi jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją. Samo pojęcie wyprodukowanie w odniesieniu do samochodu osobowego – wobec tego że produkcja tego rodzaju samochodu nie jest czynnością opodatkowaną i wobec braku w ustawie akcyzowej jego definicji legalnej – należy rozumieć w ujęciu potocznym jako zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych lub też proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka (por. E. Sobal, Słownik języka polskiego, Warszawa 2006, s. 741). Pod pojęciem produkcji należy tu zatem rozumieć proces który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów, w tej sprawie z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Zmiany te generalnie mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2005 r., I FSK 238/05).

Uwzględniając powyższe, Sąd I instancji przyjął, że wyprodukowanie samochodu osobowego obejmuje także zmianę jego dotychczasowego przeznaczenia z samochodu ciężarowego, a więc przeznaczonego do przewozu towarów, na samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przeznaczenie samochodu i wiążące się z nim elementy zabudowy oraz wyposażenia, czy wyglądu zewnętrznego są bez wątpienia elementami odróżniającymi samochody osobowe i ciężarowe. Przeznaczenie samochodu przy tym nie zawsze musi wiązać się z ingerencją w konstrukcję. O ile ingerencja będzie musiała nastąpić w przypadku zmiany samochodu osobowego na ciężarowy (przeznaczonego wszak do przewozu ładunków o dużej masie i w związku z tym wymagająca wzmocnienia choćby podwozia), o tyle w razie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy nie jest już konieczna, gdyż samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu ładunków o dużo większej masie może służyć do przewozu osób o mniejszej masie.

Stąd w przypadku wytworzenia samochodu osobowego na bazie samochodu ciężarowego nie jest nawet wymagana ingerencja w konstrukcję samochodu. Przyjęcie odmiennego rozumienia tego pojęcia prowadziłoby do omijania przez podatników opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w sytuacji, gdy samochód ten wyprodukowany przez jego producenta jako ciężarowy nie podlegający opodatkowaniu akcyzą, w konsekwencji wprowadzonych w nim zmian stawałby się samochodem osobowym również nie podlegającym opodatkowaniu. Prowadziłoby to do nadużyć i obchodzenia prawa przez podatników, jak i nierównego traktowania podatników, co jest sprzeczne z zasadą równości wyrażoną w treści art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującego równe traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób, czy też podmiotów. Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 654/14 (publ.: nsa.orzeczenia.gov.pl).

Wobec uznania, że w wyniku zlecenia przez Skarżącą, "przebudowy", "modernizacji", "dostosowania", "przeróbki", "przystosowania" spornych samochodów, czego efektem finalnym było powstanie samochodów osobowych, zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji organy zastosowały art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. Zasadnie też stwierdziły, że według art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Uprawnionym był więc pogląd, iż skoro Skarżąca sprzedała samochód osobowy przed pierwszą rejestracją wyprodukowany w kraju stała się podatnikiem tego podatku.

Sąd I instancji wskazał nadto, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 302 z 31.10.2012 r.) oraz ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Zgodnie z Notą wyjaśniającą pozycja 8703 –"samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych powyższą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles)], niektóre pojazdy typu pickup.

Zgodził się z ustaleniami DIC, że sporny pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Został wprawdzie wyprodukowany jako samochód ciężarowy, jednakże po dokonanej przeróbce przez firmę C. zmieniły się parametry pojazdu i jego ogólny wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 na 6, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do przewozu towarów, zamontowano na stałe szyby pomiędzy słupkiem B a C w części pasażerskiej, wyposażono wnętrze w: dodatkowe oświetlenie, dywaniki, podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części. Pojazd w części towarowej nie posiadał elementów służących do mocowania, czy zabezpieczenia ładunku.

Słusznie więc w ocenie Sądu I instancji DIC wskazał, że samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego. Sąd I instancji stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy zasadności tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku TSUE w sprawie C-486/06 oraz C-310/06, z którego wynika, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, wskazał, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a następnie zasadnie stwierdziły, że Skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy nie została odprowadzona należna akcyza z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornych pojazdów niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z faktem, że strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, organ pierwszoinstancyjny zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określił podstawę opodatkowania w kwocie należnej z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszoną jedynie o kwotę podatku od towarów i usług, gdyż pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodu ciężarowego, od którego podatek akcyzowy nie jest należny.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:
2. a. art. 141 § 4 postępowania, poprzez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do argumentów pełnomocnika zawartych w skardze, a dotyczących cech konstrukcyjnych auta oraz znaczenia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej oraz wadliwość uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok, oparcie wyroku na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Celnej i Wspólnej Taryfy Celnej nie będącym wiążącym aktem prawnym w Polsce
3. II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
4. a. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a., poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku skarżącej zostały spełnione przesłanki, skutkujące u niej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedanego samochodu marki Renault Trafic,
5. b. art. 3 u.p.a. w zw. z poz. 8704 i 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej: "CN") zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: "Taryfa celna") przez ich nieprawidłowe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy Skarżąca wyznaczyła zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji do argumentów pełnomocnika zawartych w skardze, a dotyczących cech konstrukcyjnych auta oraz znaczenia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej oraz wadliwość uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok, oparcie wyroku na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Celnej i Wspólnej Taryfy Celnej nie będącym wiążącym aktem prawnym w Polsce oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a., poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku Skarżącej zostały spełnione przesłanki, skutkujące u niej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedanego samochodu marki Renault Trafic i art. 3 u.p.a. w związku z poz. 8704 i 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej: "CN") zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87, przez ich nieprawidłowe zastosowanie.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych (tj. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a).

Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych, poprzez zarzucenie zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do kontroli procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który Skarżąca kasacyjnie podniosła w pkt. I a petitum skargi kasacyjnej. Jego naruszenie ma polegać m.in. nie odniesieniu się przez Sąd I instancji do argumentów zawartych w skardze, a dotyczących cech konstrukcyjnych auta, oraz znaczenia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej oraz wadliwość uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji wydając wyrok.

Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut chybiony.

Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że po pierwsze - uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są bowiem logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Po drugie, poza sformułowanym ogólnym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca nie wskazuje do jakiej to części zarzutów skargi, argumentów Skarżącej, czy też konkretnie wskazanych przepisów Sąd I instancji się nie odniósł, a jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Dlatego też za niezasadne należało uznać naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w zakresie opisanym w pkt. I a petitum skargi kasacyjnej.

W pozostałych punktach skargi kasacyjnej, w których wymieniono art. 141 § 4 p.p.s.a. (tj. pkt 2d, 2e, 2j, 2k, 2l i 2m), Skarżąca usiłuje zwalczać ustalony przez organy celne i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy, jednak tak postawione zarzuty nie mogą być skuteczne.

W uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09 przyjęto bowiem, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyjaśniono również, że inna jest sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (celnego) nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, a w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego. Innymi słowy, nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Inaczej mówiąc za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 1106/15; z 23 lipca 2013 r. sygn. II GSK 412/12; z 16 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2208/11).

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którym skarżący usiłuje podważać ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę sądu akceptującego prawidłowość działań organów w tym zakresie, jako chybiony i jako taki nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 100 ust.1 pkt 3 lit a w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku Skarżącej zostały spełnione przesłanki, skutkujące u niej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedanego samochodu marki Renault Trafic oraz art. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 8704 i 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej: "CN") zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87, przez ich nieprawidłowe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te również są pozbawione podstaw prawnych.

Sąd I instancji zasadnie bowiem stwierdził, że sporny samochód marki Renault Trafic po dokonanych zmianach stał się samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy uzasadnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Prawidłowo Sąd I instancji podzielił pogląd organów celnych, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, Lex 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego samochód marki Renault Trafic w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, posiadał cechy samochodu przeznaczonego do przewozu osób, o którym mowa w Nomenklaturze Scalonej. Przed dalszą sprzedażą pojazdu na rzecz odbiorcy krajowego oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, Skarżąca zleciła swemu kontrahentowi spółce C., zajmującą się przebudową i modernizacją pojazdów, dostosowanie samochodu do potrzeb odbiorcy. Zamontowano siedzenia oraz inne elementy poprawiające wygodę i bezpieczeństwo jazdy. Po dokonaniu przebudowy zmieniły się parametry pojazdu oraz jego wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 do 6, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do transportu towarów, zamontowano na stałe szyby pomiędzy słupkiem B i C w części pasażerskiej a wnętrze wyposażono w dodatkowe oświetlenie, podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń i przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części.

Słusznie Sąd I instancji zauważył, że stała przegroda, to element nadwozia, którego demontaż nie jest możliwy bez ingerencji w konstrukcję pojazdu. Po zmianie samochód przeszedł procedurę homologacyjną, w wyniku której uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów". Samochód według zapisów w nim zawartych posiadał nadwozie typu BB VAN, 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach, w pierwszym 1 fotel i 2 miejscową kanapę, w drugim rzędzie 3 oddzielne fotele. Czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju a nie jego produkcja (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a.). Skoro Skarżąca sprzedała samochód osobowy przed pierwszą rejestracją wyprodukowany w kraju, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Wobec powyższego należało stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 3 lit a) u.p.a. jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać, że do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje również: samochody takie jak limuzyny taksówki, samochody sportowe i wyścigowe, specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse więźniarki i pojazdy pogrzebowe, samochody mieszkalne(kempingowe), pojazdy do przewozu osób specjalnie przystosowane do zamieszkiwania, pojazdy przeznaczone do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy oraz czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego.

W pozycji 8703 określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Zauważyć należy, że kryteria wynikające z Not Wyjaśniających nie mają w klasyfikacji pojazdów mechanicznych mocy decydującej, ale stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną. Klasyfikacja taryfowa pojazdu Renault Trafic została dokonana w oparciu o przepisy obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawy o podatku akcyzowym z 8 grudnia 2008 r., która w art. 100 ust. 4 odsyła wprost do klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej. Z kolei pozycja 8704 dotyczy samochodów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. Nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu będącego przedmiotem sporu fakt, że pojazd ten nie charakteryzuje się luksusowym wyposażeniem służącym komfortowi jazdy. Nie jest trafny argument Skarżącej, powołującego się w tej kwestii na wyrok ETS w sprawie C-486/06, że rozstrzygające znaczenia dla sprawy ma luksusowe wyposażenia auta, regulowane elektrycznie skórzane fotele, elektryczne lusterka czy sprzęt stereo z radiem.

Skarżącej nie udało się podważyć prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Organy celne prawidłowo ustaliły obiektywne cechy pojazdu i jego właściwości, a Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem prawidłowo uznał, że pojazd marki Renault należało zakwalifikować do kodu CN 8703 jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 par. 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego 450,0 zł.