Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 218/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 826/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. po rozpoznaniu spraw ze skarg J.G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] sierpnia 2009 r., nr [...] i [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności własnych decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r. - oddalił skargi.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

W postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że J.G. prowadząc jako zarejestrowany handlowiec działalność gospodarczą pod nazwą J. dokonał 5 listopada oraz 8 grudnia 2004 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego o nazwie benzyna lakowa (lakiernicza) kod CN 2710 11 21, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 39 ust. 3 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) w dniu, w którym zarejestrowany handlowiec wprowadził wyrób akcyzowy zharmonizowany na miejsce określone w zezwoleniu, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Strona - będąc podatnikiem podatku akcyzowego - zobowiązana była, zgodnie z art. 18 i art. 19 ustawy o podatku akcyzowym do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego, czego nie uczyniła.

W związku z powyższym organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za listopad w kwocie 22.553 zł, zaś za grudzień 2004 r. w kwocie 50.197 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zastosował obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 1.762 zł/1.000 l., wynikającą z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek). Wyjaśnił również, że nabyty przez stronę wyrób nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień). Zwrócił uwagę, że jest możliwość zwolnienia od akcyzy benzyn specjalnych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.13 - 00.2 oraz objętych kodem CN 27101121 i CN 27101125 w przypadku, gdy są one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Zwolnienie ma miejsce pod warunkiem spełnienia wymagań zawartych w § 16 ust. 5 rozporządzenia. Ponieważ nie spełniono określonych w § 16 ust. 5 pkt 2 i 7, podatnik nie może korzystać ze zwolnienia.

Decyzjami z [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] marca 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 387/05 uchylił rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej uznając, że zastosowane w sprawie rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu o które wyliczono podatek akcyzowy stosując określone w nim stawki, jak również zwolnienie od podatku akcyzowego zawarte w § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1134/06, oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona uzasadnionych podstaw w rozumieniu art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Sprawa została ponownie rozpatrzona przez organ II instancji, który zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami z [...] marca 2008 r. zmienił swoje wcześniejsze decyzje z [...] marca 2005 r. w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. na kwotę 25.600 zł, zaś zobowiązanie za grudzień 2004 r. na kwotę 56.978 zł.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z [...] marca 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. prawomocnymi postanowieniami z 11 grudnia 2008 r. odrzucił skargi strony na powyższe decyzje.

J.G. wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2008 r. podnosząc, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z [...] czerwca 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności własnych decyzji z [...] czerwca 2008 r. Podniósł, że istota sporu sprowadza się do odmiennej interpretacji przepisów prawa unijnego i krajowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru, a organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) to znaczy, że nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Strona rezygnując z przysługującego jej prawa do rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., wnioskowała de facto o ponowne rozpatrzenie spraw, rozstrzygniętych już decyzjami ostatecznymi. Organ podatkowy stwierdził, że ostateczne decyzje Dyrektora IC w P. z [...] czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r., wbrew zarzutom, nie naruszają rażąco prawa, a w sprawie nie wystąpiła żadna z ustawowych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Dyrektor IC w P. decyzjami z [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia z [...] czerwca 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając wyrokiem z 29 grudnia 2009 r. skargi J.G. stwierdził, iż brak jest podstaw do wystąpienia na podstawie art. 234 TWE z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości. Podatek akcyzowy nie stanowi bowiem cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Stwierdził, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w związku ze sprzedażą wyrobu, bądź z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest to więc obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy. Z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności (w tym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, bądź sprzedażą na terytorium kraju), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innych czynności określonych w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W konkretnej sytuacji akcyzą obciążone jest więc nabycie wewnątrzwspólnotowe, bądź sprzedaż wyrobu akcyzowego na terytorium kraju (przy spełnieniu warunku zadeklarowania i zapłaty akcyzy w należnej kwocie przy wcześniejszej czynności). Podatek akcyzowy winien być pobierany od wszystkich produktów oznaczonych kodem CN 2710, i aby ten cel osiągnąć, w art. 4 ustawy zdefiniowane zostały wszystkie sytuacje powodujące w tym zakresie powstanie obowiązku podatkowego. Nie jest to więc podatek ustanowiony w związku z przekroczeniem przez towar granicy. Co do zarzutu sprzeczności uregulowań ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. z art. 28 TWE, w ocenie Sądu, z ustawy o podatku akcyzowym nie wynikają ograniczenia ilościowe w przywozie. Brak tam też środków o charakterze równoważnym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu benzyny specjalnej. Pobór podatku akcyzowego oparty jest na zasadzie samoobliczania, która oznacza, że podatnik sam oblicza, deklaruje i dokonuje jego zapłaty.

Brak także wątpliwości w zakresie zgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym benzyny specjalnej przeznaczonej do innych celów niż opałowe lub napędowe z przepisem art. 90 TWE i Dyrektywą Rady 2003/98.WE. W świetle bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, ust. 5 w/w przepisu oraz art. 62 i art. 65 ust. 1 ww. ustawy, podatek akcyzowy jest nakładany na wyroby oznaczone kodem CN 2710 11 21 tylko raz i w tej samej wysokości - niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Co do zarzutu niezgodności opodatkowania benzyny specjalnej z zapisami Dyrektywy Rady 2003/98/WE Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektora IC w P..

Zdaniem Sądu, o rażącym naruszeniu prawa w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, można byłoby mówić jedynie w wypadku, gdyby polska ustawa wbrew przepisom wspólnotowym nie zwalniała od akcyzy wyrobu, który podlegałby obligatoryjnemu zwolnieniu. Już na tym etapie w ślad za organami zauważyć wypada, że zgodnie z art. 30 Dyrektywy Rady 2003/98/WE, Dyrektywy Rady 92/81/EWG i 92/82/EWG utraciły moc od 31 grudnia 2003 r. i przepis ten w powiązaniu z art. 28 ust. 2, art. 16 i art. 18 Dyrektywy Rady 2003/98/WE nie pozostawia wątpliwości, że w tych okolicznościach ostateczne decyzje Dyrektora IC w P. z [...] czerwca 2008 r. dotyczące powstania obowiązku podatkowego w listopadzie i grudniu 2004 r. z oczywistych względów nie mogły naruszać art. 8 pkt 1 Dyrektywy Rady 92/81/EWG w żaden sposób, a tym bardziej rażąco. Powracając do Dyrektywy Rady 2003/98/WE, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt b/ benzyny specjalne oznaczone kodem CN 2710 11 21 dla celów tej Dyrektywy zostały objęte pojęciem produktów energetycznych, jednakże z art. 2 ust. 4 lit. b/ wynika, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, za wyjątkiem art. 20, który ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Powołany przepis art. 20 Dyrektywy Rady 2003/98/WE wśród produktów energetycznych, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 92/12/EWG, wymienia w ust. 1 lit. c/ także produkty objęte kodami CN 2710 11 21 czyniąc zastrzeżenie, że przy tych produktach przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się jedynie do sytuacji, kiedy te produkty są przemieszczane luzem. W sprawie, benzyna specjalna była przemieszczana luzem, a powyższa Dyrektywa obowiązywała w dacie powstania obowiązku podatkowego.

W dacie wejścia w życie Dyrektywy Rady 92/12/EWG pojęcie "olej mineralny" zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d/ Dyrektywy Rady 92/81/EWG obejmowało także produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2710. I ta właśnie Dyrektywa (92/81/EWG) w art. 8 ust. 1 lit. a/ zobowiązywała Państwa Członkowskie do zwolnienia olejów mineralnych przeznaczonych do celów innych, niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze z ujednoliconego podatku akcyzowego, na warunkach które zostaną przez nie określone, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylenia się, omijania lub naruszania tych przepisów. Benzyna specjalna oznaczona kodem CN 2710 11 21 wykorzystywana w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania według Dyrektywy Rady 2003/98/WE - zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b/ została objęta pojęciem produktów energetycznych, ale w oparciu o art. 2 ust. 4 lit. b/ została wyłączona z zakresu stosowania tej Dyrektywy, stąd - w ocenie Sądu - słusznie Dyrektor IC w P. wywiódł, iż produkt ten nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i brak było przy tym zakazu jego objęcia podatkiem.

W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie spowodowały, aby w tym wypadku doszło do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym odpowiednikiem przepisu art. 16 w/w Dyrektywy jest art. 39, a zgodnie z art. 39 ust. 3 i 4 dla podmiotu posiadającego status zarejestrowanego handlowca obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przy czym za datę nabycia uważa się dzień, w którym wyroby te zostały wprowadzone na miejsce określone w zezwoleniu i jest to moment zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. W konsekwencji zarejestrowany handlowiec zobowiązany jest do złożenia deklaracji i dokonania zapłaty podatku akcyzowego.

Z powyższego wynika, że decyzje których stwierdzenia nieważności domagał się skarżący nie naruszają prawa Unii Europejskiej, a tym bardziej nie naruszają rażąco, bo brak było w przepisach wspólnotowych obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy benzyny specjalnej przeznaczonej na cele inne niż opałowe, bądź napędowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa Sąd I instancji stanął na stanowisku, że nie może ona pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Korzystniejsza, ale oparta na niekonstytucyjnych przepisach sytuacja innego obywatela w zakresie podatku jaki uiścił, bądź od którego został zwolniony, a który był w takiej samej sytuacji faktycznej, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób.

Sąd I instancji podzielił również stanowisko Dyrektora IC w P., że w ramach powołanych w skardze przepisów, w tym Ordynacji podatkowej, co do których miało nastąpić zarzucane rażące naruszenie prawa, strona dąży do spowodowania ponownego orzekania, co do istoty sprawy, która została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Argumentacja zawarta we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IC w P. z [...] czerwca 2008 r. jest w większości powtórzeniem uzasadnienia wcześniej składanych odwołań i skarg.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa i doktryny postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 Ordynacji podatkowej prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych § 1 w/w przepisu, to znaczy że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty jak w postępowaniu odwoławczym. Nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do ostatecznych decyzji organu II instancji z [...] czerwca 2008 r. brak jest którejkolwiek z podstaw wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1, 2 oraz 4 - 8 Ordynacji podatkowej.

Nadto Sąd I instancji podkreślił, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Nie można zatem mówić, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Zdaniem Sądu, pogląd skarżącego, że po uchyleniu decyzji przez Sąd organ nie był uprawniony do działań podjętych na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na akceptację.

Organ II instancji będąc związany wyrokiem Sądu nie mógł zastosować stawek podatkowych wynikających z rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił ich zastosowania wobec sprzeczności przepisów rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP. Sąd nakazał organowi zastosować stawki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, o ile jej unormowania są zgodne z prawem unijnym. Podatnik został obciążony stawką podatkową wynikającą z obowiązującej ustawy. W świetle powyższego Sąd I instancji uznał, iż brak podstaw do stwierdzenia, że ostateczne decyzje Dyrektora IC w P. z [...] czerwca 2008 r. naruszają wskazane w skardze przepisy prawa wspólnotowego, Konstytucji RP, ustaw o podatku akcyzowym i Ordynacji podatkowej czy wreszcie § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W skardze kasacyjnej J.G. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci:
2. - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż nie doszło w sprawie do rażącego naruszenia prawa, a organy prawidłowo odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji: mimo iż odmówiono podatnikowi praw podmiotowych wbrew regulacji art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. 2004 r. Nr 90, poz. 864), art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG i art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret 1, art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE;
3. - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 i w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie w sposób rażący zakazu reformationis in peius.
4. II. naruszenie prawa materialnego w postaci:
5. - art. 90 TWE poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż stan faktyczny sprawy nie kwalifikuje się do bezpośredniego zastosowania tego przepisu, uznania, że w sprawie nie wystąpiła dyskryminacja wyrobów pochodzących z Belgii i Słowacji,
6. - art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/98/WE, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że benzyna specjalna wykorzystana w innych celach niż napędowych i opałowych, może być uznana przez polskie przepisy za wyroby zharmonizowane i podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe benzyny specjalnej może podlegać opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 65 ust. 1, mimo że wyroby takie podatkowi podlegać nie powinny. Nieprawidłowość ta doprowadziła do uznania za prawidłowe nałożenia podatku na wyrób, który akcyzie podlegać nie powinien.
7. - art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/98/WE, poprzez nieprawidłową rozszerzającą wykładnię polegającą na uznaniu, że skoro benzyna specjalna może podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, to oznacza to, iż jednocześnie ma podlegać zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu,
8. - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyznaniu pierwszeństwa ustawie zwykłej - ustawy o podatku akcyzowym w zakresie art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1 i 65 ust. 1 - względem Dyrektywy Energetycznej, która przyznaje szerszy zakres niepodlegania podatkowi akcyzowemu - art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze,
9. - art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nałożenie podatku akcyzowego na nabycie wewnatrzwspólnotowe benzyny specjalnej, w sytuacji postawienia podatnikowi warunków zwolnienia z akcyzy dużo trudniejszych, a wręcz niemożliwych do spełnienia, w porównaniu z uzyskaniem zwolnienia wyrobu od akcyzy nabytego w kraju, nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zdaniem skarżącego, nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów doprowadziło do nałożenia obowiązku podatkowego w akcyzie, w sytuacji gdy przepisy UE wyłączają spod opodatkowania benzynę specjalną zużytą do innych celów niż napędowe i opałowe, a także nałożone warunki jakie musiał spełnić podatnik aby uzyskać zwolnienie z akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, były niewspółmiernie trudniejsze do spełnienia w porównaniu z nabyciem zwolnionym od akcyzy w kraju tego wyrobu. W konsekwencji nieprawidłowego zastosowania przepisów Sąd uznał za prawidłowe nałożenie obowiązku podatkowego na sytuację, w której dyrektywy unijne nakazywały wyłączenie spod opodatkowania tej sytuacji. Sąd nie dopatrzył się przez to, iż organy rażąco naruszyły prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, opartą na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ona zasadna. Zauważyć należy, że w istotnej części zarzuty skargi kasacyjnej są tożsame z podnoszonymi już w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a środek prawny jest w zdecydowanej części polemiką z prawidłowymi ocenami Sądu pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (czyli gdy stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo gdy ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonego przepisu) może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym. W sprawie zarzuty materialne i procesowe pozostają jednak ze sobą w ścisłym związku, dotyczą w istocie tych samych kwestii i ich ocena może być dokonywana równolegle.

Przedmiotem kontroli przeprowadzonej w sprawie przez Sąd I instancji były decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] sierpnia 2009 r., utrzymujące w mocy wcześniejsze decyzje z [...] czerwca 2009 r. o odmowie stwierdzenia nieważności własnych decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r.

Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2008 r. J.G. uruchomił uregulowany w art. 247 Ordynacji podatkowej nadzwyczajny tryb postępowania, mający na celu wzruszenie ostatecznego (wskutek niezaskarżenia) rozstrzygnięcia organu celnego. Zgodnie z tym przepisem, możliwość stwierdzenia nieważności decyzji uzależniona jest od wystąpienia jednej z wymienionych w nim przesłanek. Jeśli więc organ administracji celnej stwierdzi, że którakolwiek z tych przesłanek zaistniała, obowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji.

Oznacza to, że Sąd I instancji bada, czy organ administracji celnej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji.

Rozstrzygając sprawę Sąd mógł więc oceniać jedynie przesłanki wynikające z nadzwyczajnego trybu postępowania zakreślonego ramami przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Uruchamiając wskazany tryb strona wskazała granice dla oceny, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta wadą wymienioną w powołanym przepisie. W postępowaniu tym nie bada się ponownie przesłanek wydania decyzji, która jest przedmiotem tego postępowania, a do czego wydaje się zmierzać autor środka prawnego.

W rezultacie, za chybione należy uznać wszelkie zarzuty dotyczące pominięcia przez Sąd I instancji argumentów merytorycznych, odnoszących się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy celne i zakończonego decyzją z 20 czerwca 2008 r. Ustalenia stanu faktycznego zostały dokonane w postępowaniu przed organami celnymi, zakończonym decyzją, która - jak już podniesiono - nie była przedmiotem kontroli Sądu I instancji. W tej sytuacji zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że kwalifikowane postępowanie, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie prowadzi do jej oceny według wszystkich zasad trybu zwykłego. W postępowaniu tym bada się, czy decyzja została dotknięta wadą o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, tj. w konkretnym wypadku wskazywaną wadą rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc zarzut odmowy praw podmiotowych, wbrew przepisom art. 90 TUWE, art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG i art. 2 ust. 4 lit. b-1, art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, autor skargi kasacyjnej wytknął, że polskie przepisy dotyczące opodatkowania i obrotu benzyną dyskryminują wyroby z Belgii i Słowacji.

Kwestia ta, wynikająca z poniesienia przez J.G. dodatkowych kosztów wiążących się z nabyciem we wskazanych krajach benzyny specjalnej, była przedmiotem obszernych rozważań organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie skarga kasacyjna nie wnosi w sprawie nic nowego.

Aktem prawa wspólnotowego normującym podstawowe zasady harmonizacji podatku akcyzowego jest obowiązująca w dacie powstania obowiązku podatkowego Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r., tzw. horyzontalna. Jej przepis art. 1 ust. 2 stanowi, że szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Te szczegółowe dyrektywy dotyczące olejów mineralnych to, początkowo Dyrektywa 92/81/EWG z 19 października 1992 r., tzw. strukturalna, a także Dyrektywa 92/82/EWG z 19 października 1992 r., tzw. Dyrektywa taryfowa. Odpowiednie przepisy wskazanych aktów, omawiane w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zobowiązały Państwa Członkowskie do zwolnienia olejów mineralnych stosowanych do celów innych, niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze, z ujednoliconego podatku akcyzowego, na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Dyrektywa energetyczna (która weszła w życie 31 października 2003 r.) uchyliła postanowienia Dyrektyw Rady UE 92/81/EWG i 92/82/EWG. Począwszy zatem od 1 stycznia 2004 r. Dyrektywa energetyczna reguluje ogół zagadnień dotyczących zasad opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym dokładne określenie zakresu przedmiotowego wyrobów energetycznych, wskazanie minimalnych stawek akcyzy, jak również zakresu zwolnień z akcyzy (obligatoryjnych i fakultatywnych), zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. W rozumieniu art. 2 Dyrektywy energetycznej, za produkty energetyczne - uznaje się m.in. wszelkie oleje z ropy naftowej (oleje surowe i destylowane), benzyny, inne ciekłe produkty destylacji ropy naftowej klasyfikowane do kodów CN 2709 oraz 2710 (ust. 1 lit. b/).

Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit. b-1 Dyrektywy wskazuje, że jej przepisów nie stosuje się do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepis art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy energetycznej wyłącza benzynę specjalną przeznaczoną do wykorzystania do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania z zakresu stosowania tej Dyrektywy i jednocześnie stanowi, że art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Przepis art. 20 powołanej Dyrektywy zawiera katalog produktów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG, obejmujący m.in. produkty objęte kodem 2710 11 21, przy czym w odniesieniu do tych produktów przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem - co w sprawie miało miejsce.

Wobec powyższego benzyna specjalna o kodzie CN 2710 11 21 wykorzystywana w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, objęta została wprawdzie definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy energetycznej, ale na mocy art. 2 ust. 4 lit. b/ została ona wprost wyłączona z zakresu stosowania tej Dyrektywy, w związku z czym nie jest ona objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W konsekwencji powyższego na mocy postanowień art. 3 ust. 3 akapit 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od przedmiotowych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego, benzyny specjalne wykorzystywane do celów innych, niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, które nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1-1 Dyrektywy horyzontalnej, są zatem opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy Dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Przepisy o podatku akcyzowym nie zwiększyły formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Odnosząc się w tej sytuacji do zarzutu naruszenia przepisów wspólnotowych poprzez to, że strona nabywając wewnątrzwspólnotowo benzynę specjalną została obciążona dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności zarejestrowania się jako handlowiec, co wiązało się ze spełnieniem licznych formalności, wymagań i warunków przywozu towaru, a w konsekwencji - z uwagi na brak statusu składu podatkowego lub umowy korzystania z takiego składu - z zapłaceniem akcyzy w pełnej wysokości, należy zgodzić się, iż ustawodawca nie zobowiązał nabywców wewnątrzwspólnotowych benzyny specjalnej (wykorzystywanej do innych celów niż napędowe lub opałowe) do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzania jej do składu podatkowego. Możliwe było niestosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy do nabycia wewnątrzwspólnotowego benzyny specjalnej wykorzystywanej do innych celów, niż napędowe lub opałowe.

Podlegała ona wówczas opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, bądź też miał zastosowanie art. 55 ustawy o podatku akcyzowym, regulujący procedurę nabycia wyrobów zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium Państwa Członkowskiego.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius.

Przepis z art. 230 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który zostały podjęte kwestionowane czynności, ma złożony charakter. W zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje (odstępstwo od zagwarantowanego w art. 234 Op zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie) jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym (odstępstwo od zasady) musi być interpretowany ściśle.

Zezwala on na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego, ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy.

W sprawie, organ podatkowy będąc związany wyrokiem WSA nie mógł zastosować stawek podatkowych wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skoro Sąd odmówił ich zastosowania wobec sprzeczności przepisów rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP. Sąd nakazał organowi zastosować stawki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, o ile jej unormowania są zgodne z prawem unijnym. W efekcie związania organów podatkowych orzeczeniem sądowym wydanym w konkretnej sprawie, podatnik został obciążony stawką podatkową wynikającą z obowiązującej ustawy. Z powyższego, jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, nie sposób wywieść, że sytuacja prawna J.G. uległa pogorszeniu, i że naruszona została konstytucyjna zasada równości obywateli wobec prawa.

Zasada ta nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Korzystniejsza, ale oparta na niekonstytucyjnych przepisach sytuacja innego obywatela w zakresie podatku jaki uiścił, bądź od którego został zwolniony, a który był w takiej samej sytuacji faktycznej, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób. (v. wyrok NSA z 19 04 2005 r., sygn. FSK 1660/04, publ. ONSA/WSA 2006/1/32)

Jak już podkreślono, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może sprowadzać się do ponownej oceny zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, między innymi w zakresie określenia zobowiązań podatkowych. Może ono dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Op, czy też wady te nie występują. W sprawie wszczętej w związku z zarzutami, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli z przekroczeniem prawa w sposób jasny i jednoznaczny, nie wykazano aby w ogóle miało miejsce naruszenie prawa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny podjął na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.