Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 562/15, oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Istotą sprawy jest ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego - o kodzie CN 8703 - a więc podlegającym opodatkowaniu akcyzą czy też z nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju innego pojazdu, który nie podlega temu podatkowi.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie nr [...] z [...] stycznia 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2009, o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2.967 cm³ w kwocie 25 415,00 zł. Z informacji udzielonej organowi przez [A.] Sp. z o.o. wynikało, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: dwoje drzwi prawych, dwoje lewych i tylna klapa, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Organ uznał, że pojazd nabyty przez skarżącego w Niemczech, a następnie przemieszczony na terytorium kraju był samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703. Pomimo zarejestrowania auta jako pojazd specjalny – pomoc warsztatową lub samochód ciężarowy organ wskazał, że dowód rejestracyjny pojazdu nie może decydować o jego klasyfikacji, gdyż stwierdza on tylko dopuszczenie do ruchu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę, podzielając twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że postępowanie podatkowe było prowadzone prawidłowo, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż sporny pojazd niewątpliwie posiada szereg cech właściwych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Pojazd, bez dokonania w nim żadnych zmian, spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb.
Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego zmianę przez uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej; O.p.), art. 122 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 192 O.p. oraz w zw. z art. 184 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do oddalenia skargi w całości.
Na rozprawie organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.
Autor skargi kasacyjnej w podstawach kasacyjnych podniósł zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 184, art. 187, art. 192 O.p. i w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez niewłaściwe i budzące wątpliwości zebranie materiału dowodowego, co stosownie do art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zobowiązywało wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania nie tylko konkretnego przepisu, który jego zdaniem został naruszony, ale też do wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne.
Podniesiony zarzut nie odpowiada tym wymogom; kierując się uchwałą NSA z 26 października 2009 r. nr I OPS 10/09 (publ. w: orzeczenia.nsa.gov.pl), z której wynika obowiązek odniesienia się przez sąd odwoławczy do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, rozumianych jako wskazanie przepisów, które zdaniem skarżącego kasacyjnie zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzut przyjmując, że zamiarem autora skargi kasacyjnej było podważenie dokonanej przez organ klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, co niewątpliwie wymaga dokonania ustaleń w zakresie zasadniczych cech pojazdu.
W stanie sprawy organ podatkowy ustalił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy (pojazd o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu kombi, posiadającym 5 miejsc siedzących), który został zarejestrowany przez kolejnych użytkowników jako samochód specjalny – pomoc warsztatowa, a następnie jako ciężarowy, wyposażony w sprzęt do usuwania problemów z ogumieniem.
Stwierdzone przez organ podatkowy cechy pojazdu wskazują, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, co klasyfikuje pojazd do pozycji CN 8703.
W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:
- - 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
- - 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymaga ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wiąże się z koniecznością porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo-towarowej należy ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.
Przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia. Stwierdzone w pojeździe zmiany nie doprowadziły do trwałych zmian konstrukcyjnych, przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, lecz miały na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników pojazdu, co nie mogło wpływać na klasyfikację pojazdu, która ma charakter obiektywny, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników.
Jak wynika z Not wyjaśniających do CN (mających posiłkowy, uzupełniający charakter w razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN), tzw. pojazdy wielozadaniowe, do których zalicza się przedmiotowy pojazd, powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Według których określenie "samochody osobowo-towarowe", o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Istotne znaczenie dla zaklasyfikowana pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. W przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych przy zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu (za kierowcą) była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru.
Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to prawidłowo sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Pojazd ten, jak wykazał organ podatkowy, charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (posiadał 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa), mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru, w tym sprzętu do usuwania problemów z ogumieniem pojazdów. Ustalenia te, wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który nie został skutecznie podważony. Można jedynie zauważyć, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty (tak krajowe, jak i zagraniczne) wydane na podstawie przepisów o ruchy drogowym nie mogły mieć decydującego znaczenia dla oceny charakteru pojazdu, ponieważ klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN, co wielokrotnie było podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Prawo podatkowe wykazuje dużą autonomię względem innych dziedzin prawa, a dodatkowo ustawodawca podatkowy skorzystał z możliwości stworzenia na potrzeby podatku akcyzowego własnej definicji "samochodu osobowego", co z punktu poprawnej legislacji jest dopuszczalne.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy nie naruszył też art. 187 § 1 O.p., w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód organ podatkowy dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było znane organowi oraz nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Strona miała też możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału (postanowienie z 17 listopada 2014 r.), co czyni zarzut naruszenia art. 192 O.p. również niezasadnym. Płynący z powołanych przepisów nakaz dla organu podatkowego do zgromadzenia materiału dowodowego w sposób kompletny i wszechstronny nie oznacza, że wyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności obciąża wyłącznie ten organ. Podatnik w miarę możliwości powinien współpracować z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza gdy dotyczy to okoliczności przez niego podnoszonych.
Jeśli zaś chodzi o art. 184 O.p., to brak jest wyjaśnienia, na czym jego naruszenie miałoby polegać.
Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w postępowaniu administracyjnym ocenia legalność zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami rozpoznawanej sprawy, co miało miejsce w tej sprawie, zaś sąd I instancji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy, co nakazywałoby zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 1.800,00 zł.