Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 476/15 oddalił skargę I. W. (dalej: Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: DIC) z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie prowadzonej przez I. W. co do wypełniania obowiązków w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo za okres od [...] marca do [...] czerwca 2009 r. W trakcie kontroli ustalono, że Skarżąca nie powiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: NUC) o nabyciu wewnątrzwspólnotowym oleju mineralnego [...] w ilości 540 litrów na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] maja 2009 r., nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie uiściła należnego podatku akcyzowego.
W związku z powyższym NUC decyzją określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w wysokości 637 zł.
W odwołaniu od decyzji Skarżąca podniosła, iż nietrafny jest zarzut, że podatnik dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych powinien był złożyć stosowną deklarację podatkową AKC-U, bowiem sporne oleje nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu.
DIC utrzymał w mocy decyzję NUC. Zgodził się, że obrót olejami smarowymi o kodzie CN 2710 19 81 nie jest objęty podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w Dyrektywie Energetycznej, co nie wyklucza ich opodatkowania innym podatkiem niż wspólnotowy. Możliwość taką daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie może spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Również wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej produktów energetycznych wykorzystywanych do celów inne niż napędowe i opałowe spod działania tej dyrektywy, nie oznacza zakazu ich opodatkowania, ale wyłącza związanie regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.
Tym samym produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym mogą być opodatkowane innym podatkiem na podstawie przepisów krajowych. Taka sytuacja zaistniała w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą olejów smarowych wykorzystywanych do celów inne niż napędowe lub grzewcze.
Decyzję DIC Strona zaskarżyła do Sądu. Postępowanie sądowe zostało dwukrotnie zawieszone, po raz pierwszy, w związku z przedstawieniem do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego dotyczącego objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wyłączonych z harmonizacji podatkiem unijnym z racji ich przeznaczenia, po raz drugi, z racji zawisłości przed TSUE pytania prejudycjalnego, dotyczącego zgodności opodatkowania olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym. Postanowieniem z dnia 9 marca 2015 r. postępowanie sądowe zostało podjęte z racji wydania przez TSUE w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland.
W piśmie z dnia [...] marca 2013 r. DIC wskazał, że Skarżąca myli utrudnienia związane z przekraczaniem granicy (z zastosowaną procedurą przekraczania granic) z zasadami dotyczącymi obrotu na terenie kraju (zwolnienia podatkowe), który obejmuje czasookres od ich odbioru do zużycia.
W piśmie z dnia [...] maja 2015 r. Skarżąca podkreśliła natomiast, że wymogi z art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) tj. system zwolnień z podatku akcyzowego nieobejmujący olejów smarowych, jak również różny termin zapłaty podatku, mogą zostać uznane za zwiększenie formalności przekraczające minimalne wymagania w celu skutecznego poboru podatku. Zdaniem Strony przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stoi na przeszkodzie poborowi podatku akcyzowego w Polsce od olejów smarowych, według zasad dla podatku akcyzowego unijnego, gdyż zwiększa on formalności związane z przekroczeniem granicy, a w konsekwencji organy błędnie zastosowały przepisy krajowe mimo prymatu prawa wspólnotowego i jego bezpośredniego skutku.
Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną.
Zagadnienie prawne stanowiące oś sporu w sprawie dotyczyło kwestii, czy ustawodawca krajowy wprowadzając opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym oznaczonych symbolem CN 2710 19 81, naruszył prawo unijne, a w szczególności art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej z 1992 r. zastąpionej Dyrektywą Horyzontalną z 2008 r., a w konsekwencji czy organy były uprawnione do naliczenia Skarżącej podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych.
Sąd przyjął, że oleje smarowe są wyrobem akcyzowym, nieobjętym wspólnotową akcyzą, co nie wyklucza nałożenie na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe. Przy tym wskazał, że w myśl uchwały NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 oraz wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r., w sprawie C-349/13 wyłączenie określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie wskazuje, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku na te wyroby jest niemożność zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.
Ponadto Sąd wskazał, że zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności podejmowanych po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku, czy skorzystaniem ze zwolnienia, co ma uzasadnienie w brzmieniu § 13 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) czy § 10 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) w związku z art. 32 ust. 5-13 u.p.a.
Sąd I instancji zwrócił uwagę ponadto, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu. Podobnie "dodatkową formalnością" nie są formalności związane ze spełnieniem wymogów systemu zawieszenia poboru akcyzy; takie jak obowiązek zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego (zob. pkt 37 i 38 wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r.), jak również obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a., mające na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy.
Uregulowanie to wyklucza zarzut naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE), który oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celnej czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Dotyczy to opodatkowania, jak i możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego we wskazanych rozporządzeniach Ministra Finansów.
Sąd wskazał również, że na podstawie delegacji z art. 31 ust. 1 i art. 38 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określiło szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Warunki te zostały sformułowane w § 10 pkt 2 rozporządzenia, który stanowił, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, były zwolnione z akcyzy, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Zwolnienie to miało charakter przedmiotowy i odnosiło się do wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 99 bez różnicowania czy zostały one zakupione w kraju czy poza jego granicami. Tym samym nie zachodziła sytuacja dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku był taki sam.
Sąd I instancji dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, lecz nie wykazała spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, dlatego na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, która wynosiła 1.180,00 zł/1000 litrów zasadnym okazało się wymierzenie należnej akcyzy.
W konkluzji Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż oleje smarowe zarówno nabywane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Tożsame twierdzenie dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego, określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zasadą jest bowiem opodatkowanie zarówno produkcji, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i jeżeli nie zapłacił go producent to winien go zapłacić nabywca. Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia musi spełnić warunki określone ww. przepisie prawa i jest to jego wybór. Prawo unijne daje państwom członkowskim możliwość wprowadzania zwolnień fakultatywnych i ustalania dla ich pozyskania konkretnych warunków. Działanie takie nie stanowi dyskryminacji ani zróżnicowania obrotu towarami akcyzowymi.
Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając mu:
- - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r., z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 ww. ustawy naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w skardze, co mogłoby w konsekwencji doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy;
- - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zwieszenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi, tj. wymogów określonych w art. 78 u.p.a. w aspekcie przepisów art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 09.9.12; dalej: Dyrektywa Horyzontalna lub Nowa Dyrektywa Horyzontalna) oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) pod względem terminów płatności podatku akcyzowego;
- - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) w związku z art. 2 pkt 12 oraz art. 32 u.p.a., poprzez przyjęcie, że na podstawie tych przepisów wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 18 81, może korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym i nie zachodzi w tym wypadku dyskryminacja pod względem terminów płatności podatku akcyzowego;
- - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 47 ust. 2 oraz art. 48 ust. 3 pkt 4 u.p.a., poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE, pod względem terminów płatności podatku akcyzowego, gdyż Skarżąca mogła skorzystać z procedury zwolnienia z akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz.1070);
- - na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., iż Sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał oceny prawnej sytuacji Strony w aspekcie przepisów art. 47 ust. 2 oraz art. 48 ust. 3 pkt 4 u.p.a., poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE, pod względem terminów płatności podatku akcyzowego, gdyż Skarżąca mogła skorzystać z procedury zwolnienia z akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070);
- - na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjęcie błędnego stanu faktycznego (niepełnego stanu faktycznego) przy orzekaniu uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 47 ust. 2 oraz art. 48 ust. 3 pkt 4 u.p.a., który to stan faktyczny jest niewystarczający dla poprawnej oceny zgodności z prawem sensu largo decyzji organów celnych, a w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: o.p.), poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE, pod względem terminów płatności podatku akcyzowego, gdyż Skarżąca mogła skorzystać z procedury zwolnienia z akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r.;
- - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 78 u.p.a. w związku z przepisem art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a ich opodatkowanie nie powoduje dodatkowych formalności związanych z przekraczaniem granicy;
- - ponadto z ostrożności procesowej wynikającej z poglądów prezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie - na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania polegające na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 187 § 1 o.p.
Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.
Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.
Skarżąca upatruje uchybienie wymogom uzasadnienia zaskarżonego wyroku w braku ustosunkowania się do argumentów podnoszonych w skardze. Zarzuciła, że Sąd I instancji w pełni nie rozważył kwestii jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 1 ust. 3 lit. a nowej Dyrektywy Horyzontalnej oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 110 TFUE, pod względem terminów płatności podatku akcyzowego.
Nadto zarzuciła Sądowi I instancji przyjęcie przy orzekaniu błędnego (niepełnego) stanu faktycznego, uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 47 ust. 2 oraz art. 48 ust. 3 pkt 4 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że nie zachodzi zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 110 TFUE, pod względem terminu płatności podatku, gdyż Strona mogła skorzystać z procedury zwolnienia z akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070).
W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe w tej sprawie odnosiły się do regulacji prawnej zawartej w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). Do tej regulacji prawnej odniósł się również Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku. Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzuty skierował w stosunku do § 10 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 sierpnia 2010 r. Niezależnie jednak od tego Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze tożsamość norm prawnych zawartych we wskazanych wyżej odrębnych regulacjach, pomimo wadliwie skonstruowanego zarzutu, odniósł się do niego w dalszej części uzasadnienia.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów skarżącej, których istota sprowadzała się do niezgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym. Sąd wskazał na poglądy wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, powołał się na wyrok TSUE wydany w sprawie C 349/13, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko, dlatego uznał, że krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, będących przedmiotem sporu, nie naruszają art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Sąd rozważył kwestię zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, odwołując się do § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Takie odniesienie się do zarzutów, nie może być uznane za naruszenie omawianego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy i w związku z tym zaskarżony wyroku poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 938/12, LEX nr 1480826). Wprawdzie, ma rację Skarżąca, że z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. Jednakże skład orzekający przychyla się do poglądu, że nie oznacza to, iż dla spełnienia tego wymogu sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12, LEX nr 1328793).
Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1133/11, https://cbois.nsa.gov.pl).
Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przede wszystkim pamiętać należy, że jest to przepis procesowy. Zatem skarga kasacyjna oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zostanie uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera tego rodzaju argumentacji.
Mając na uwadze powyższe zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.
Kolejny zarzut procesowy dotyczy art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca wskazując na to uchybienie wywodziła, że Sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał oceny prawnej sytuacji Strony w aspekcie przepisów art. 47 ust. 2 oraz art. 48 ust. 3 pkt 4 u.p.a. i art. 110 TFUE, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Strona mogła skorzystać z procedury zwolnienia z akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygniecie w "granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 888/11, LEX nr 1415234, z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12, LEX nr 1481484, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 886/12, LEX nr 1480822). Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie określa zakres kognicji sądu administracyjnego.
Sąd porusza się bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Innymi słowy zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zatem granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny.
Rozpoznawana sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego na podstawie faktury z dnia [...] maja 2009 r.
W konsekwencji rozpoznanie zasadności tego zarzutu uzależnione jest od uprzedniej oceny zarzutu naruszenia zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE, pod względem terminów płatności podatku akcyzowego oraz wykładni § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w art. 110 TFUE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym, podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 110 ust. 2). Warto zaznaczyć, że art. 110 TFUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego.
Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem, czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Braku spełnienia przez Skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.
Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Otóż zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia wymagań określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Z tego uregulowania wynika, że warunki zwolnienia dotyczą wyrobów akcyzowych niezależnie czy zostały zakupione w kraju czy poza jego granicami.
W przypadku olejów smarowych opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie tych wyrobów ze składu podatkowego. W takim przypadku termin zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.a., zarówno w stosunku do olejów smarowych wyprodukowanych w składzie podatkowym na terytorium kraju, jak i olejów smarowych przywożonych z innego państwa członkowskiego, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy - jest taki sam. Podatnik jest zobowiązany wpłacać akcyzę od tych produktów w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji nie występuje dyskryminacja olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo ze względu na termin płatności podatku.
Natomiast w stosunku do niektórych wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo (m.in. objętych kodem CN 2710 19 81), ustawodawca w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadził dodatkowe ułatwienia. W myśl art. 77 ust. 1 u.p.a., dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego (art. 77 ust. 2 u.p.a). W takim przypadku termin zapłaty akcyzy dla produktów przywożonych wynosi na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a., 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż krótszy termin zapłaty podatku wynikający z postanowień ww. przepisu art. 78 u.p.a., niż w przypadku producentów krajowych korzystających z procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 21 ust. 2 u.p.a.), nie narusza w żaden sposób zasady niedyskryminacji podatkowej. Podatnik nabywając oleje silnikowe w procedurze z zapłaconą akcyzą nie musi korzystać ze skomplikowanej i obwarowanej wieloma wymogami procedury zawieszenia poboru akcyzy.
W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C 349/13, w pkt 49, 50 i 51, stwierdzając w konkluzji, iż "Okoliczność – że tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym".
Ponadto wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie wykazał, że polski ustawodawca naruszył art. 110 TFUE, dyskryminując podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe pod względem terminu płatności akcyzy.
Wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE, zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu postępowania (art. 134 § 1 p.p.s.a.) należało ocenić jako niezasadny.
Nieskuteczność podanych wyżej zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zważyć bowiem należy, że co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Omawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż są one nieusprawiedliwione.
Jak już powyżej wskazano, niezasadny okazał się zarzut naruszenia zakazu dyskryminacji, ustanowiony w art. 110 TFUE, pod względem terminów płatności podatku akcyzowego. Ponadto podkreślić należy, że warunki zwolnienia, wynikające z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., dotyczą wyrobów niezależnie od tego czy zostały zakupione w kraju, czy też poza jego granicami.
W kolejnym zarzucie Skarżąca podniosła, że opodatkowanie nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, w sytuacji opodatkowania tego oleju zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 78 u.p.a.
Zdaniem Skarżącej zupełnie nieuprawniony jest pogląd, że wymagane dokumenty oraz formalności związane z obrotem olejami smarowymi dotyczące przemieszczenia tych wyrobów między państwami również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Czym innym jest bowiem złożenie jednej deklaracji i zapłata podatku akcyzowego, a czym innym szereg czynności poprzedzających nabycie, obowiązek uzyskania zabezpieczenia, czy też obowiązek prowadzenia ewidencji. Stosownie do art. 78 u.p.a., strona zobowiązana była do zgłoszenia o planowanym nabyciu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych, wcześniejszego złożenia deklaracji i zapłaty podatku, prowadzenia szczegółowych ewidencji, składnia zabezpieczeń generalnych lub indywidualnych przed dokonanym nabyciem. Wszystkie te wymienione obowiązki wynikały z faktu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, czyli z faktu przekraczania granicy i poboru podatku z tego tytułu.
Formalności te przekraczają w ocenie Skarżącej formalności niezbędne do skutecznego poboru podatku, a takie rozwiązanie nie spełnia postulatu wyrażonego w art. 1 ust. 3 lit. a 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Samo złożenie deklaracji, obliczenie i zapłata podatku byłoby wystarczające do skutecznego opodatkowania, zatem wprowadzenie całej procedury przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium Polski (wymogi z art. 78 ust. 1 u.p.a.), należy potraktować jako zbędne zwiększenie formalności przekraczające minimalne wymagania w celu skutecznego poboru podatku.
Wobec powyższych twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".
W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).
Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.
Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie sygn. akt I GPS 1/12 wskazał powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.
W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 78 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy.
Należy mieć na uwadze, że podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna, ustawodawca zatem w art. 78 ust. 1 u.p.a., wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylenie się od zapłaty podatku. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT). UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego (art. 78 ust. 2 u.p.a.).
Należy także zauważyć, że zgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, do których stosuje się stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, ich objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych następuje w momencie wprowadzenia na terytorium kraju. Natomiast przemieszczenie olejów smarowych na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Zgodnie z art. 40 ust. 6 u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załącznik nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.
Przytoczone uregulowania wskazują, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również przesłanek do wystąpienia o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie wszelkich aspektów prawnych, na które zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, związanych z opodatkowaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów silnikowych. W pierwszej kolejności jednak Naczelny Sąd Administracyjny zdecydowanie nie podziela krytycznego stanowiska autora skargi kasacyjnej skierowanego w odniesieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12. Nie można również podzielić poglądu o tym, że stanowisko zajęte w tej uchwale jest już niewystarczające. Otóż wskazana wyżej uchwała zawierała odpowiedź na pytanie: Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). Poza zakresem pytania była zatem kwestia problemu opodatkowania konkretnego wyrobu, mianowicie oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81.
W dalszej kolejności należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej argumentując konieczność wystąpienia o podjęcie kolejnej uchwały wskazał na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 1017/10 oraz z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt od I GSK 346/13 do 357/13. Należy natomiast zwrócić uwagę, że w żadnych z powyżej powołanych orzeczeń przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., czego już autor skargi kasacyjnej nie dostrzega.
Odnosząc się do prawa materialnego wskazywano w tych orzeczeniach § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.), nieuzasadnione jest zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej o rzekomej rozbieżności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż aktualnie zjawisko takie na gruncie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. nie występuje, a to właśnie wykładnia tego przepisu była jednym z przedmiotów sporu w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem w tej sprawie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości, albowiem takie w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego tu się nie pojawiły (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.