Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 219/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 10 listopada 2010 r. (I SA/Go 836/10) oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego R. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, umorzenia postępowania celnego oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] grudnia 2006 r. działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna B. w R. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu tkaninę z włókien odcinkowych poliestrowych w łącznej ilości 30.142,90 mb. Jako wartość celną importowanego towaru zadeklarowano kwotę 15 071,45 USD - zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z dnia [...].11. 2006 r., wystawioną przez firmę D. z Korei. Do zgłoszenia celnego dołączono ponadto m. in. wystawione przez H. z Chin: listę załadunkową, certyfikat oraz świadectwo pochodzenia Form A z [...].11. 2006 r., z którego wynika, że dotyczy ono faktury nr [...] z dnia [...].11.2006 r.

Agencja Celna - Biuro Usług Celnych B. K. w R. złożyła [...] grudnia 2007 r. zabezpieczenie generalne w formie gwarancji ubezpieczeniowej ważnej od dnia [...].10.2006r. do dnia [...].10.2007r.

Pismem z [...].04. 2007 r. Biuro Inspekcji do Spraw Wwozu, Wywozu i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej w Z. potwierdziło autentyczność i poprawność wystawionego świadectwa. Biuro stwierdziło także (po przeprowadzeniu dochodzenia), że towary objęte świadectwem zostały wytworzone w fabryce w Chinach, gdzie przeprowadzono cały proces produkcyjny. Do pisma dołączono także kopię faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. powiązanej z ww. świadectwem. Zgodnie z tą fakturą firma H. z Chin (wystawiająca także dokumenty przedłożone do zgłoszenia celnego) sprzedała towar objęty ww. świadectwem pochodzenia skarżącej Spółce za kwotę 69.630,45 USD.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z [...] listopada 2009 r., wszczął postępowanie celne i podatkowe dotyczące ustalenia właściwej wartości celnej towaru, należnego cła oraz należnego podatku VAT dla towaru objętego wyżej wymienionym zgłoszeniem celnym.

Organ decyzją z [...] kwietnia 2010 r. określił wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym, stwierdził przedawnienie terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego do retrospektywnego zaksięgowania, umarzając jednocześnie postępowanie w zakresie cła, określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, kwotę odsetek od tego podatku liczoną od kwoty podatku do zapłaty za okres od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia poprzedzającego wszczęcie postępowania.

Organ podał, że autentyczność świadectwa pochodzenia została potwierdzona przez chiński organ weryfikacyjny, który ustalił także, że produkty objęte tym świadectwem zostały pozyskane w Chinach. Na potwierdzenie powyższego przedstawiono kopię faktury z [...] listopada 2006 r., z której wynika, że dotyczy ona transakcji między H. a skarżącą. Organ wskazał, że rachunek ten potwierdza, iż przedmiotem sprzedaży była tkanina w ilości 30 142,90 mb o wartości 69 630,45 USD.

Dyrektor Izby Celnej w R. orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z [...] czerwca 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu podniósł, że weryfikacja świadectwa pochodzenia wykazała, iż było ono autentyczne i poprawne, ale organ celny otrzymał również wyszczególnioną w tym świadectwie fakturę z [...] listopada 2006 r. wystawioną na rzecz skarżącej na towar objęty świadectwem opiewającą na kwotę 69 630,45 USD. Dyrektor Izby Celnej przyjął, że wartością celną jest wartość transakcyjna określona w fakturze z [...] listopada 2006 r. wystawionej przez H. Wyjaśnił także, że zgodnie z art. 218 w związku z art. 181 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z 11 października 1993 r., dalej: RWKC) dla potrzeb ustalenia wartości celnej nie jest wymagany oryginał faktury. Uzyskano kopię faktury z [...] listopada 2006 r. wystawionej przez firmę H., a więc tę samą firmę, która wystawiała świadectwo pochodzenia, packing list i certyfikat, tj. dokumenty załączone do zgłoszenia celnego.

W fakturze tej jako kupującego wskazano R., a w piśmie organu chińskiego z 3 lutego 2010 r. wskazano, że firmy te cieszyły się długotrwałą i dobrą współpracą oraz że Spółka R. dokonywała zakupu towarów.

Dyrektor Izby Celnej podniósł także, że w przedmiotowej sprawie kwota należności celnych została zarejestrowana w dniu dokonania zgłoszenia w wysokości niższej od prawnie należnej, a organ celny w drodze decyzji określa kwotę należności wynikających z długu celnego, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jego retrospektywnego zaksięgowania na podstawie art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 19 października 1992 r., dalej: WKC) i art. 51 ustawy Prawo celne.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 33 ust. 2 i art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdził, że z uwagi na zmianę wartości towaru prawidłowo dokonano określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę podał na wstępie, że w sprawie, wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, brak jest podstaw do uznania, że skarżąca nie była właściwie reprezentowana, a tym samym nie uczestniczyła w postępowaniu, w sytuacji gdy sam pełnomocnik aktywnie działał na podstawie dołączonego przez organ podatkowy do akt pełnomocnictwa, informując o swoich czynnościach mocodawcę, który się im nie sprzeciwiał. Wskazano, że udzielone J. C. pełnomocnictwo z 12 sierpnia 2003 r. jest ogólnym pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącej m. in. przed organami celnymi i podatkowymi. Jego odpis poświadczony za zgodność z oryginałem [...] lipca 2008 r. został złożony do akt sprawy prowadzonej wobec Spółki a dotyczącej zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2007 r. Od momentu wszczęcia postępowania w sprawie wszelkich doręczeń dokonywano do rąk pełnomocnika J. C., który aktywnie działał w sprawie, składając wnioski, pisma, w tym również odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując w tych dokumentach na siebie jako pełnomocnika skarżącej.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy celne, w sytuacji gdy otrzymały od władz chińskich fakturę z [...] listopada 2006 r. wymienioną w świadectwie pochodzenia, zasadnie przyjęły, że wyszczególniona na tej fakturze kwota stanowi wartość celną sprowadzonego towaru. Fakt, że dokument ten został nadesłany w kserokopii, nie niweczy jego wartości dowodowej. Nadesłał go bowiem chiński organ, dokonujący weryfikacji świadectwa pochodzenia, wskazując, że jest to faktura powiązana z weryfikowanym świadectwem pochodzenia. Organy chińskie potwierdziły autentyczność świadectwa pochodzenia, a skoro z tym autentycznym świadectwem jest powiązana ww. faktura i w nim jest wyszczególniona, brak jest podstaw do kwestionowania jej wiarygodności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że również w dokumentach przewozowych znajdują się dane chińskiego, a nie koreańskiego sprzedawcy oraz dokładne dane skarżącej. Mając do oceny dwie faktury – jedną wystawioną przez firmę chińską, wskazaną w świadectwie pochodzenia towaru i dokumentach przewozowych, oraz drugą - wystawioną przez firmę koreańską, załączoną do zgłoszenia celnego, organy dokonały na podstawie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacjia podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej o.p.) prawidłowej oceny zebranych dowodów. Nadto, dokumenty te układają się w logiczny ciąg zdarzeń zaistniałych w procesie dostawy towaru od producenta do odbiorcy, którym była skarżąca Spółka.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżąca przedłożyła fakturę firmy koreańskiej, dotyczącą tej samej ilości towaru, jednak o wartości kilkakrotnie niższej. Nie przedłożono przy tym żadnych dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób i dlaczego firma koreańska miałaby rozporządzać tym towarem oraz co spowodowało, że jego wartość uległa aż ponad czterokrotnemu zmniejszeniu.

Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego R. sp. z o.o. w J. zaskarżyło w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
2. a) przepisu art. 174 pkt 2 ustwy z dnia 30 sierpnia 2002r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a., ponieważ Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, zaś wadliwość ta polegała na oddaleniu skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 o.p., bowiem w istocie Sąd w procesie wyrokowania całkowitym milczeniem pominął brak powołania przez organy celne, w sentencji skarżonych decyzji, podstawy prawnej właściwej dla rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji oraz właściwej dla powstania zobowiązania podatkowego oraz właściwej dla zapłaty podatku VAT (art. 21 § 3 i § 4 o.p.), co w istocie oznacza brak rozstrzygnięcia i brak jego uzasadnienia we wskazanym zakresie, zaś to naruszenie przez Sąd przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy;
3. b) przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a., które pozostają w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz z art. 183 § 2 pkt 2 i art. 271 pkt 2 p.p.s.a. ponieważ WSA w G. nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod kątem jej zgodności z prawem, bowiem zgodne z prawem procedowanie powinno uznać, że w istocie miało miejsce naruszenia art. 35 § 1 p.p.s.a., który pozostaje w związku z art. 137 § 3 o.p. i art. 41 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (t. j. Dz. U. z 2002 Nr 9, poz. 86 ze zmianami), przez niewłaściwe i bezpodstawne przyjęcie, że J. C. był prawidłowo umocowany przez Skarżącą do jej reprezentowania przed organami celnymi, podczas gdy w istocie "rzekomy pełnomocnik" nie złożył do akt sprawy pełnomocnictwa, które by go upoważniało do reprezentowania strony (organ celny pełnomocnictwo skopiował z akt innej sprawy i sam je włączył do administracyjnych stanowiących przedmiot niniejszego postępowania), zaś Sąd skarżonym wyroku dopuścił się naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która wyrażona została w art. 123 § 1 o.p., bowiem Wojewódzki Administracyjny błędnie uznał, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu skarżonej decyzji naruszenia prawa i nie pozbawiły strony czynnego udziału w postępowaniu, to zaś naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
4. c) przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a pozostającymi w związku z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a., bowiem Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej oceniając, że pozyskane przez organy celne, w toku postępowi celnego i podatkowego, dokumenty od zagranicznych organów, które w istocie wiadomo jaki mają w świetle art. 194 § 1 i § 2 o. p. oraz w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) charakter, (czy ten zagraniczny podmiot weryfikujący świadectwo pochodzenia, organem celnym, czy też innym organem władzy publicznej, czy może jest to podmioty o charakterze prywatnym), nie stanowi naruszenia prawa, podczas gdy w istocie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do mocy dowodowej pozyskanych toku weryfikacji świadectwa pochodzenia dokumentów, w szczególności tak pozyskanej kserokopii faktury wystawionej przez podmiot chiński, przy czym kserokopia ta nie jest uwierzytelniona i z tego powodu nie wiadomo kto ją sporządził i na podstawie jakiego dokumentu została sporządzona oraz gdzie znajduje się faktura na podstawie której sporządzona została przedmiotowa kserokopia wskazane powyżej naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
5. d) przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. bowiem Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej oceniając, że brak przetłumaczenia dowodów sporządzonych w języku obcym na język polski nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, która to ocena jest niezgodna z art. 180 oraz art. 191 o.p. pozostającymi w związku z art. 4 pkt.3 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. z 1999, Nr 90, poz. 999), a ponadto jest niezgodna z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem w istocie WSA w G. nieprawidłowo uznał, że organy celne rozstrzygające w sprawie na podstawie dowodów sporządzonych w języku obcym nie dopuściły się przy wydawaniu skarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa, co oznacza, że Sąd dopuścił się naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o. p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;
6. e) przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a., bowiem Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod kątem jej zgodności z prawem, ponieważ oddalenie skargi miało miejsce w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 165 § 1 i § 4 o. p. w związku z art. 152 § 1 o. p. i z normą wynikającą z preambuły do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która stanowi, że instytucje publiczne w swoim działaniu są zobowiązane zapewnić rzetelność i sprawność, bowiem w istocie w aktach sprawy brak jest dowodu na to, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone stronie co oznacza, że Sąd dopuścił się naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 §1 o. p. uznając że; postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone Stronie, podczas gdy nie zostało to jednoznacznie potwierdzone oryginałem zwrotnego poświadczenia odbioru, a niezależnie od tego Sąd nie ustosunkował się do zarzutu Strony, który został podniesiony na rozprawie, że w istocie postępowanie w sprawie zostało wszczęte na początku 2007r., to jest w czasie gdy organ celny wystąpił do podmiotu chińskiego o weryfikację świadectwa pochodzenia, a nie w dniu 12 listopada 2009r., kiedy to zdaniem organów celnymi Stronie rzekomo doręczone zostało postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania celnego i podatkowego, to zaś oznacza, że organy celne bezzasadnie; uchylały się przez prawie 3 lata z wszczęciem postępowania narażając Stronę na nieuzasadnione sankcje przynajmniej co do wysokości odsetek, a Skarb Państwa utratę cła, co w konsekwencji stanowi, że Sąd dopuścił się naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o. p., zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o. p., zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 §1 o. p., zasady szybkości postępowania - art. 125 § 1 o. p. oraz zasady jawność postępowania wyrażonej w art. 129 o. p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
7. f) przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 p.p.s.a. art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 151 pozostającym w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., bowiem Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem przez to, że naruszył art. 180 i art. 181 o. p., gdyż Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut został podniesiony w skardze co oznacza, że Sąd powinien był stwierdzić, iż w zgromadzonych dowodów brak jest dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. U., która w imieniu skarżącej negocjowała zakup towarów stanowiących przedmiot postępowania i która składała zamówienie na ich zakup oraz dostawę, w celu jednoznacznego ustalenia z kim prowadzone były negocjacje handlowe i u kogo przedmiotowe towary zostały zakupione oraz za jaką cenę, a także jakie były ustalone warunki płatności, te zaś braki dowodowe oznaczają, że naruszone zostały w toku postępowania administracyjnego przepisy art. 191 o. p. w zw. z art. 180 § 1, oraz art. 181 oraz art. 187 § 1 o. p. zaś to naruszenie prawa oznacza, że Sąd dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o. p., które to naruszenia prawa mogły mieć wpływ na wynik sprawy;
8. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:
9. a) przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/ p.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, ponieważ obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4,5 i 6 o.p. w związku z art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z zm., dalej ustawa o VAT), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych naruszył przepisów, bowiem Sąd bezzasadnie i nieprawidłowo uznał, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji stanowiącej przedmiot niniejszej sprawy naruszenia przepisów prawa, te zaś naruszenia Sądu miały wpływ na wynik sprawy,
10. b) przepisu art. 174 pkt 1 w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., art.106 § 3 p.p.s.a. i art. 134 § 1, które pozostają w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., bowiem Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, ponieważ oddalenie skargi miało miejsce w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zważywszy przy tym, że Sąd w istocie na zasadzie art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną mimo, a jednak nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dołączonych do akt sprawy dowodów w postaci pisma z dnia 23 marca 2010r. pochodzącego od podmiotu chińskiego (H.) oraz pisma nr [...] z dnia 4 marca 2010r. nadesłanego przez Ambasadę RP w Chińskiej Republice Ludowej, Wydział Promocji i Handlu oraz pisma pochodzącego od Ambasady RP w Chinach dostarczonego do akt sprawy przez Stronę, bowiem w istocie chiński producent importowanych towarów, w wymienionym powyżej piśmie, odwołał swoje wcześniejsze informacje przesłanie organom celnym w piśmie z dnia 14.08.2009r., w którym wyjaśniał kwestie współpracy ze skarżącą, zaś naruszenie to oznacza, że Sąd nie dokonał właściwej oceny zgromadzonych dowodów, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy;
11. c) w szczególności przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a., które pozostają w związku z art.151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., bowiem Sąd wadliwie wykonał swój obowiązek dotyczący kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, zaś wadliwość ta polega na oddaleniu skargi, podczas gdy Sąd powinien był stwierdzić naruszenie art. 29 ust. 1 lit. a/ do d/ WKC oraz naruszenie art. 141 i art. 14 ust.1 RWKC, zaś WSA w G. nieprawidłowo uznał, że organy celne prawidłowo w skarżonej decyzji ustaliły wartość celną towaru na podstawie kserokopii faktury, doręczonej przez chiński organ weryfikujący świadectwo pochodzenia, podczas gdy w istocie wartość celna została prawidłowo wskazana przez Stronę w zgłoszeniu celnym, te zaś naruszenia prawa spowodowały, że Sąd dopuścił się niewłaściwego i nieprawidłowego zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz nieprawidłowo dokonał oceny zgromadzonych dowodów, zaś naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy;
12. d) oraz naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., bowiem WSA w G. wadliwie wykonał swój obowiązek polegający na kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, zaś Sąd powinien był stwierdzić, że nastąpiło naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 o. p. pozostającego w związku z art. 165 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o. p. oraz naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem mimo wyraźnej normy konstytucyjnej, która stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. bezzasadnie uznał, że organy celne obu instancji prawidłowo ustaliły kwotę odsetek od kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT, podczas gdy w uzasadnieniach decyzji wydanych przez organy celne obu instancji brak jest uzasadnienia zarówno co do kwoty odsetek, sposobu ich obliczenia, jak i co do terminu za jaki zostały wyliczone, zaś to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnosząca skargę zawarła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a.

Według art. 176 p.p.s.a. jednym z zasadniczych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) wraz z ich uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej, należy na wstępie zauważyć, iż, mimo że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, to sposób sformułowania zarzutów wskazuje, że zamiarem jej autora było przede wszystkim podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, co podlega rozpatrzeniu w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zatem w pierwszym rzędzie należy odnieść się postawionych zarzutów natury procesowej.

A przechodząc do rozpoznania ujętego w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu spod lit. b/, jako najdalej idącego w skutkach.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nieprawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, wyrażającą się w niewłaściwym i bezpodstawnym przyjęciu, że J. C. był uprawniony do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z mającym w sprawie zastosowanie art. 136 o.p. strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Powołany przepis nie rozróżnia rodzajów pełnomocnictwa, stąd też wypada odwołać się do art. 88 kpc, uważanego tradycyjnie za źródło podziału pełnomocnictwa procesowego, w myśl którego pełnomocnictwo może być albo procesowe - bądź to ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw - albo do niektórych tylko czynności procesowych.

Pełnomocnictwo ogólne, a więc takie, jakie zostało udzielone J. C. 12 sierpnia 2003 r., upoważnia pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy, pod warunkiem zakomunikowania organowi woli przystąpienia do sprawy.

Zakres, czas trwania i skuteczność pełnomocnictwa procesowego względem organu kształtuje wola mocodawcy. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest bowiem jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem (sądem). Stąd też, jeżeli pełnomocnictwo jest udzielane poza procesem, to momentem jego ustanowienia jest chwila złożenia przez mandanta podpisu pod stosownym oświadczeniem woli, a nie jego ujawnienie w postępowaniu. Moment ujawnienia decyduje jedynie o tym, że z tą chwilą podejmowane przez organ czynności muszą się odbywać z udziałem pełnomocnika strony. Może to nastąpić w każdym stadium postępowania. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej, dla zapewnienia bardziej skutecznej ochrony praw strony postępowania, wymagają w przypadku, gdy strona w postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika, aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2), a ponadto, aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Od ujawnienia pełnomocnictwa, organ jest zobowiązany do uwzględnienia tej okoliczności z urzędu.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zaprzecza, aby został ustanowiony do reprezentowania Spółki w przedmiotowym postępowaniu przed organami podatkowymi, wskazując, iż nie złożył w tym zakresie stosownego pełnomocnictwa do akt sprawy. Jak wcześniej zostało wywiedzione rozwiązanie przyjęte w art. 137 § 3 o.p. wymaga, aby pełnomocnik dołączył do akt sprawy udzielone mu pełnomocnictwo, co ma niewątpliwie przeciwdziałać w powstawaniu wątpliwości, jakie mogą pojawić się na tym tle. Z drugiej jednak strony, nałożony na pełnomocnika obowiązek, dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa, stwarza dla organu podstawy prawne do żądania od osoby zgłaszającej się do sprawy, w razie wątpliwości, aby wykazała umocowanie do działania w tej konkretnej sprawie.

Zatem co do zasady, osoba chcąca działać w sprawie, jako pełnomocnik musi złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, bowiem dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Powyższe prowadzi więc do wniosku, że co do zasady, organ nie ma obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwać pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, publik. LEX nr 863626; wyrok NSA z 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10, publik. LEX nr 964579).

W stanie sprawy organ z urzędu uwzględnił pełnomocnictwo udzielone J. C. przez skarżącą Spółkę, którego odpis poświadczony za zgodność z oryginałem 9 lipca 2008 r. został złożony do wszystkich spraw toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2009 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 17 listopada 2009 r.), a więc z datą późniejszą, co z formalnego punktu widzenia nie pozwala uznać, iż złożone 9 lipca 2008 r. pełnomocnictwo obejmowało również to postępowanie. Z drugiej jednak strony, należy zauważyć, iż J. C. od samego początku trwania tego postępowania zachowywał się jak profesjonalny pełnomocnik, podejmował szereg czynności procesowych (pismo z 8 stycznia 2010 r., pisemne oświadczenie z 29 stycznia 2010 r. o zapoznaniu się z aktami sprawy, wniosek z 1 lutego 2010r. o "pozyskanie" dowodów, 5 marca 2010 r. przedłożył pismo Ambasady RP w Chinach z 4 marca 2010 r., 23 marca 2010 r. przedłożył kserokopię faksu firmy H., odebrał decyzję I instancji, a następnie złożył od niej odwołanie, 28 czerwca 2010r. wypowiedział się pisemnie w sprawie zebranego materiału dowodowego, odebrał decyzję II instancji i w ustawowym terminie złożył skargę do sądu) mających na celu ochronę interesów strony i dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wskazał na okoliczność braku umocowania do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Znamienne jest przy tym to, że w postępowaniu przed Sądem I instancji, jak i w postępowaniu kasacyjnym J. C. nadal reprezentuje Spółkę. Niezależnie od tego, jak wynika z treści pism procesowych, Spółka była informowana przez pełnomocnika o podejmowanych przez niego czynnościach i nie spotkało się to wówczas z żadną reakcją z jej strony, być może ze względu na treść udzielonego pełnomocnictwa J. C., z której wynikało, że jest on uprawniony do reprezentowania skarżącej m.in. przed organami celnymi i podatkowymi i podejmowania w imieniu Spółki wszelkich czynności, składania wszelkich oświadczeń i wniosków. W tej sytuacji nie można przyjąć, iż Spółka była w tym postępowaniu niewłaściwie reprezentowana. Brak zainteresowania skarżącej przy jednoczesnym popieraniu skargi do sądu może wskazywać jedynie na to, że co najmniej godziła się, iż jest reprezentowana przez tego pełnomocnika. Z akt sprawy nie wynika też, aby udzielone J. C. pełnomocnictwo ogólne zostało odwołane.

Dodatkowo zauważenia wymaga też fakt, iż o wszczęciu postępowania oraz jego przebiegu była każdorazowo informowana Agencja Celna B., która działając z upoważnienia Spółki zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar objęty przedmiotowym postępowaniem. Zatem, gdyby nawet przyjąć, iż włączenie pełnomocnictwa do akt sprawy nastąpiło z urzędu, bez dodatkowych czynności ze strony pełnomocnika, to i tak nie można byłoby uznać, iż nastąpiło to wbrew woli z naruszeniem słusznego interesu skarżącej. Innymi słowy skarżąca nie wykazała, iż podjęte działania organu mogły mieć istotny wpływu na wynik sprawny, a jedynie z tego powodu można byłoby uchylić podjęte w postępowaniu podatkowym decyzje, a w konsekwencji również zaskarżony wyrok.

W wyroku z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1372/10, (publik. LEX nr 1107437) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu, jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy (notoria urzędowa), to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że nie zażądał "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa. Istotą art. 137 § 3 o.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć, jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa.

Dopiero, gdy organ ma wątpliwości, co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa.

Podsumowując, wskazany powyżej zarzut należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu ujętego w pkt 1 lit. d/ skargi kasacyjnej, należy wskazać, iż w myśl art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Zgodnie z tą konstytucyjną zasadą, ustawa z 7 października 1999 r. o języku polskim stanowi, iż język polski jest językiem urzędowym terenowych organów administracji publicznej (art. 4 pkt 3) oraz że podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 5 ust. 1). Przepisy ustawy nie zawierają definicji legalnej czynności urzędowych, niemniej jednak wątpliwości związane z tym zagadnieniem prawnym usunęła uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 maja 1997 r. (W. 7/96, OTK 1997 nr 2, poz. 27), podjęta na gruncie dekretu z 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych (Dz.U.

Nr 57, poz. 324). W powyższej uchwale Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, zachowujący aktualność na gruncie aktualnego stanu prawnego, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba, że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Oznacza to, że czynności procesowe winny być dokonywane w języku polskim. Organ administracji publicznej zobligowany jest do dokonywania w języku polskim zarówno czynności ustnych, jak i do prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania, a to oznacza prawną powinność posługiwania się w postępowaniu administracyjnym przetłumaczonymi dokumentami.

Z konstytucyjnej zasady, wyrażonej w art. 27 Konstytucji RP, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, nakładającej na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim, nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego, jako dowodu w postępowaniu przed organami administracji celnej. Dopuszczenie takiego dowodu nie jest sprzeczne z art. 180 § 1 o.p. Przy wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego, jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu.

Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu (zob. wyrok NSA z 10 maja 2007 r., I GSK 1613/06, publik. LEX nr 351041; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2009 r., I SA/Go 914/08, publik. LEX nr 487515; wyrok NSA z 10 października 2008 r., I GSK 1088/07,publik. LEX nr 495351).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, mając jednocześnie na uwadze istnienie obowiązku dokonywania czynności urzędowych w języku polskim, należy stwierdzić, że wskazane przez skarżącą dokumenty (tj. faktura przedłożona do zgłoszenia celnego oraz kserokopia faktury przesłana przez organ weryfikacyjny, certyfikat jakości, konosament oraz zapytanie Izby Celnej w Rzepinie skierowane do organu chińskiego), wprawdzie nie zostały przetłumaczony na język polski, to jednak stanowią one jedynie materiał uzupełniający do zgromadzonych w sprawie innych dowodów (pismo organu weryfikacyjnego, pisma przedłożone przez pełnomocnika Spółki, pisma kontrahentów) w polskiej wersji językowej, co czyni zadość wymogom stawianym przez przepisy postępowania podatkowego.

Dodatkowo należy zauważyć, iż powstały na tym tle spór nie dotyczy wątpliwości, jakie mogłyby powstać w związku z ich treścią. Istota sporu dotyczy bowiem tego, czy faktura, która została przesłana przez chiński organ weryfikacyjny jako załącznik do pisma może stanowić dowód na okoliczność zakupu towaru czy też należy odmówić jej mocy dowodowej z uwagi na brak poświadczenia za zgodność z oryginałem.

Podsumowując, za niezasadny należy uznać wskazany powyżej zarzut.

Odnosząc się do następnego zarzutu ujętego w pkt 1 lit. c/ i f/ skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż postępowanie wymiarowe zostało wszczęte w związku z informacją uzyskaną od chińskiego organu weryfikacyjnego. Pismem z 29 kwietnia 2007 r. Biuro Inspekcji do Spraw Wwozu, Wywozu i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej w Z., potwierdziło autentyczność i poprawność świadectwa pochodzenia importowanego towaru, jednocześnie informując, że towar objęty świadectwem pochodzenia zostały wytworzony w fabryce w Chinach, gdzie przeprowadzono cały proces produkcyjny, na dowód czego organ ten dołączył kserokopię faktury nr [...] z [...] listopada 2006 r. Zgodnie z tą fakturą firma H. z Chin sprzedała towar objęty w/w świadectwem pochodzenia na kwotę 69. 630,45 USD, a nie jak pierwotnie zostało wykazane w zgłoszeniu celnym na kwotę 15.071,45 USD, co miała potwierdzać dołączona do zgłoszenia faktura nr [...] z [...] listopada 2006 r. wystawiona przez firmę D. z Korei.

Skarżąca Spółka nie wyjaśniła w sposób przekonywujący powstałej na tym tle wątpliwości, a zgłasza dlaczego do zgłoszenia celnego przedłożyła fakturę firmy koreańskiej, dotyczącą tej samej ilości towaru jednak wartości kilkakrotnie niższej niż, ani też dlaczego forma koreańska miałaby rozporządzać tym towarem

Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. organ włączył do akt sprawy m.in. pismo pełnomocnika skarżącej spółki wraz z pismem firmy chińskiej z 14 sierpnia 2008 r. oraz pismo organu weryfikacyjnego z 3 lutego 2010 r. o treściach, które się wzajemnie wykluczały. Pierwsze pismo, z 14 sierpnia 2009 r., było oświadczeniem firmy H., że objęte przedmiotowym świadectwem pochodzenia towary były przedmiotem obrotu z klientem z USA, który dokonywał za nie płatności, a nie spółka R. Drugie pismo, to pismo chińskiego organu weryfikacyjnego z 3 lutego 2010 r., który poinformował, że zgodnie z wyjaśnieniami firmy H. oświadczenie z 14 sierpnia 2009 r. zostało złożone przez tę firmę na prośbę spółki R. a obie te firmy cieszą się długotrwałą i dobrą współpracą. To firma R. prosiła o wystawienie faktur proforma na amerykański podmiot. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazywał, iż wyjaśnienia strony są niewiarygodne.

Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego do zgłoszenia celnego przedłożyła fakturę firmy koreańskiej, dotyczącą tej samej ilości towaru, jednak o wartości kilkakrotnie niższej, jak też nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób i dlaczego firma koreańska miałaby rozporządzać tym towarem oraz co spowodowało, że jego wartość uległa aż ponad czterokrotnemu zmniejszeniu.

Przedłożony przez skarżącą "Sales contract" także tych wątpliwości nie wyjaśnia. Należy dodatkowo zwrócić uwagę, iż w dokumencie "Sales contract" z [...] października 2006 r., została wpisana faktura nr [...] wystawiona na firmę R. z [...] listopada 2006 r., a więc z ponad miesięcznym wyprzedzeniem. Ma to oczywiście wpływ na ocenę takiego dokumentu, gdyż trudno przyjąć, aby 19 października 2006 r. znano numer faktury, która miała zostać wystawiona dopiero [...] listopada 2006 r. Wprawdzie zasadnie wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że dowód (kserokopia faktury) uzyskany od organu weryfikacyjnego, w świetle art. 194 o.p. nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej i podlega ocenie jak każdy inny dowód. Niemniej jednak nie ma powodów, aby kwestionować prawdziwe intencje organu weryfikacyjnego, który po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym z udziałem firmy chińskiej, przesłał kserokopię faktury, która stanowiła podstawę wystawienia poddanego kontroli świadectwa pochodzenia importowanego towaru.

Brak uwierzytelnienia tej faktury przez organ weryfikacyjny w sytuacji, gdy została ona dołączona do oryginalnego pisma tego organ, prowadzą do wniosku, iż brak uwierzytelnienia tego dokumentu nie pozbawia go mocy dowodowej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił też niebudzącego wątpliwości kontr dowodu. Natomiast odnosząc się do wnioskowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność prowadzonych negocjacji z zagranicznymi kontrahentami, należy zauważyć, iż dowód taki, co do zasady odnosi się do konkretnej sytuacji, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach handlowych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji dokonał prawidłowo kontroli zaskarżonej decyzji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku. Podsumowując, za niezasadne należy uznać wskazane powyżej zarzuty.

Odnoszą się do pozostałych zarzutów, ujętych w pkt 1 lit. a/ i e/ skargi kasacyjnej, należy uznać, iż nie zasługują one również na uwzględnienie.

Zarzut ujęty pod lit. a/ jest o tyle niezasadny, iż organ wskazał, jako podstawę rozstrzygnięcia przepis szczególny mający w sprawie zastosowanie, tj. art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, co wyłączyło potrzebę wskazania art. 21 o.p.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut ujęty pod lit. e/ to należy wskazać, iż prowadzenie przez organ postępowania weryfikacyjnego nie wymaga uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego. W sensie proceduralnym są to dwa niezależne postępowania. Postępowanie weryfikacyjne jest prowadzone na podstawie WKC (art. 78), natomiast postępowanie podatkowe na podstawie ustawy o VAT (art. 33 ust. 2). Organ nie jest też związany granicami czasu, co do możliwości wszczęcia postępowania podatkowego, po zakończonym postępowaniu weryfikacyjnym. Jedynym warunkiem jest to, aby wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd też należy liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami (np. w postaci odsetek), które mogą pojawić się z powodu zbyt późnego wszczęcia postępowania podatkowego.

Natomiast, jeśli chodzi o argumentację odwołującą się do faktu, że w aktach sprawy brak jest oryginału zwrotnego poświadczenia odbioru doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to wypada zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że stronie była znana okoliczność wszczęcia postępowania, o czym mogą świadczyć podejmowane przez nią czynności procesowe. Tym samym Spółka nie wykazała, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, a jedynie taka okoliczność mogłaby stanowić podstawy do wzruszenia decyzji, a w konsekwencji też zaskarżonego orzeczenia.

Podsumowując, za niezasadne należy uznać wskazane powyżej zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego ujętego w pkt.2 skargi kasacyjnej zauważa, że przyjęty przez autora skargi kasacyjnej sposób sformułowania tego zarzutu nie pozwala na jego merytoryczne rozpoznanie. Zarzut ten w znacznym zakresie opiera się bowiem na przepisach procesowych, służących jedynie do realizacji prawa materialnego składającego się z norm wyznaczających treść stosunków podatkowoprawnych. Nadto autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie wykazał, na czym miałaby polegać błędna ich wykładnia lub też niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego, co zobowiązuje wnoszącego skargę kasacyjną do wyjaśnienia jak dany przepis należy rozumieć.

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. wyrok SN z 8 października 2002 r., IV CKN 1304/00, LEX nr 78365; wyrok SN z 2 kwietnia 2003 r., I CKN 160/01, LEX nr 78813), co z kolei zobowiązuje wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania przepisu, który powinien mieć w sprawie zastosowanie.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego, jako niespełniający stawianych mu wymogów, należy uznać za niezasadny.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.