Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 590/04 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2004 r. nr [...]w przedmiocie wartości celnej towaru.
W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 2 lutego 2000 r. według SAD nr [...] przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Pruszkowie, Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu leki sprowadzone ze Słowenii, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera -[...]S.A. w Słowenii. Decyzją z dnia 31 stycznia 2003 r. nr [...] (doręczoną w dniu 3 lutego 2003 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 19 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem z dnia 2 lipca 1999 r. umowę nr PL 1/99 z załącznikami o przyznaniu importerowi przez eksportera rabatu naturalnego w wysokości 14%, liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę [...] Sp. z o.o. w pierwszym rzędzie odniósł się do zarzutu wydania decyzji po okresie przedawnienia, a więc z naruszeniem przez organy celne art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu, 3-letni termin wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji został w sprawie zachowany, z uwagi na to, iż z racji upływu terminu w niedzielę (2 lutego 2003 r.), w świetle przepisu art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, kończył on bieg w dniu następnym (3 lutego 2003 r.). W tym dniu stronie doręczona została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, wobec czego termin ten został zachowany.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Sąd I instancji przytoczył art. 85 § 1 i 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze eksportera, załączonej bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 2 lutego 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. Sąd przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia.
Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP Sąd stwierdził, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Wobec tego, rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego przeprowadzona przez Radę Współpracy Celnej, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Za nieuzasadniony uznał też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jak wyjaśnił Sąd, wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł nie było aktem ingerencji w postępowanie celne. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia orzekających w sprawie organów.
[...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:
- - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji pomimo, że wydane zostały z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu decyzje byłyby inne, tzn. umarzające postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z powołanymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku,
- - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., to jest oddalenie skargi pomimo występowania przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. W związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia;
- 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- - art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. zastosowanie do sytuacji doręczenia decyzji przez organ celny, podczas gdy przepis ten reguluje kwestię zachowania terminu przez stronę postępowania.
Autor skargi kasacyjnej uzasadniając powyższe zarzuty stwierdził między innymi, iż przy uwzględnieniu wykładni systemowej oraz celowościowej art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw, by uznać, iż może on znaleźć zastosowanie do działania organów celnych. Stanowi on wyłącznie uprawnienie dla stron postępowania. Wydłużenie terminu w przypadku, gdy jego ostatni dzień przypada na dni wolne od pracy ma umożliwić stronie postępowania skorzystanie z jej uprawnień, gdyż to ona ponosi negatywne skutki uchybienia terminowi, którego bieg często zależy od działania organów administracji, a nie strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uchylił zaskarżonych decyzji, pomimo, że decyzje te naruszały art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Gdyby Sąd I instancji postąpił zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., doszłoby do wskazania w zaskarżonym wyroku dokonanych przez organy celne naruszeń prawa, co zgodnie z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. doprowadziłoby do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i wydania przez WSA odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Sprzeczne z prawem działanie Sądu miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).
Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej, gdyż WSA prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o istniejącą podstawę prawną. Sąd I instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ponieważ zasadnie uznał, iż brak było podstaw do uchylenia rozstrzygnięć organów celnych obu instancji z powodu zarzucanego wydania decyzji z przekroczeniem terminu o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przepisów określonych w art. 156 kpa lub w innych przepisach, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ma z kolei zastosowanie w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. funkcję kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec prawidłowego ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym stanowiących przyczynę nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności.
Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonej decyzji z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego po upływie przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej.
W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: 1) określa kwotę wynikająca z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub 2) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że termin trzyletni do wydania decyzji dotyczy rozstrzygnięcia organu celnego pierwszej instancji. Zgodnie z tym poglądem przyjmuje się, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji, konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy.
Przyjęcie takiego założenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5 lit. a) Kodeksu celnego), było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5 lit. a), jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu, dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.
Powołane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, i z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 4075/01, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt GSK 892/04, i z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1150/04. Wobec utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również uzasadnione powoływanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt. SA/Rz 2504/01, prezentującego odmienny pogląd.
Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy, w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Ten pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA- skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.
Nie jest również uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Decyzja organu I instancji z dnia 31 stycznia 2003 r. uznająca zgłoszenie celne z dnia 2 lutego 2000 r. za nieprawidłowe, będąc w związku z wniesionym odwołaniem przedmiotem kontroli instancyjnej, została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 3 lutego 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, iż termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego został przez organ I instancji zachowany a fakt, iż organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji I instancji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego jest, w świetle tego co powiedziano wyżej, pozbawiony prawnego znaczenia.
W rozpoznawanej sprawie 3-letni termin na wydanie i doręczenie decyzji w myśl art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej uległ wydłużeniu z uwagi na to, iż termin końcowy, obliczony zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej, przypadał na dzień wolny od pracy. Przepisy odnoszące się zasad obliczania terminów, ujęte w dziale I "Przepisy ogólne" Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie do wszelkich terminów zarówno o materialnym, jak i procesowym charakterze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek podstaw by uznać za uzasadnione stanowisko skarżącego, iż przepis art. 12 § 5 wskazanej ustawy procesowej reguluje jedynie kwestię zachowania terminu przez stronę postępowania, a nie przez organ administracji. Ma rację skarżący przyjmując, iż regulacja przenosząca termin końcowy w szczególnym przypadku jego upływu w dzień wolny od pracy na dzień następny ma umożliwiać stronie postępowania skorzystanie z jej uprawnień procesowych, by mogła ona dokonać określonej czynności procesowej także w ostatnim dniu terminu.
Wykładnia tego przepisu w sposób zgodny z konstytucyjnymi gwarancjami prawa do sądu nie może jednakże być równoznaczna z wyłączeniem nakazu stosowania zasady przedłużenia terminu do działań organu prowadzącego postępowanie.
Za stanowiskiem skarżącego nie może w szczególności przemawiać wykładnia art. 12 § 5 w związku z art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Fakt wskazania w przepisie art. 12 § 6 sytuacji, w których termin uważa się za zachowany, przy jednoczesnym odniesieniu tych sytuacji do nadania pisma przez stronę postępowania, a nie do doręczenia pisma przez organ, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie może w żadnym razie oznaczać, że przepis art. 12 § 5, którego niewłaściwe zastosowanie zarzucono w skardze kasacyjnej, nie znajduje zastosowania do działania organów celnych. Zakres normatywny art. 12 Ordynacji podatkowej wskazuje niewątpliwie na odrębność regulacji kwestii sposobu obliczania terminu (§ 1-5), która obejmują także kwestionowaną zasadę przedłużenia terminu końcowego przypadającego w dzień wolny od pracy, od okoliczności wskazanych w § 6 art. 12 tej ustawy, które pozwalają uznać, że termin został zachowany.
Sformułowany zarzut naruszenia art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej jest konsekwencją niedostrzeżenia powyższego rozdzielenia materii obliczania i zachowania terminów i z tego względu uznany został za nieuprawniony.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 181, art. 183 § 1 i art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.
GA