Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 640/11, oddalił skargę A. M. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A.-H. B.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] maja 2011 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Sprinter.
I
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
A. M. [...] listopada 2009 r. nabył wewnątrzwspólnotowo wskazany wyżej samochód osobowy i złożył deklarację uproszczoną AKC-U, zaś później korektę deklaracji. Ostatecznie jako podstawę opodatkowania samochodu wykazał kwotę 4.266 zł, natomiast kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6% określił na 793 zł.
Naczelnik Urzędu Celnego w G. wezwał podatnika do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wykazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu na rynku polskim. Podatnik przedstawił uzasadnienie twierdząc, że podstawą opodatkowania jest kwota, którą faktycznie zapłacił za nabyty w Niemczech samochód, nie zaś jego średnia wartość rynkowa na rynku polskim.
Decyzją z [...] listopada 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej w kraju i w braku podania przez nabywcę uzasadnionej przyczyny tego stanu rzeczy, określił prawidłową podstawę opodatkowania na kwotę 10.229 zł i kwotę podatku akcyzowego na 1.903 zł. W związku z tym, że podatnik zapłacił tytułem akcyzy 793 zł do zapłaty pozostało 1.110 zł.
W odwołaniu A. M. stwierdził, że podstawą opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest kwota wykazana na fakturze VAT, bowiem za tę cenę samochód został faktycznie kupiony. Organ błędnie podważył fakturę VAT i posługując się katalogiem Info-Ekspert błędnie ustalił średnią wartość rynkową samochodu jako podstawę opodatkowania, gdyż nie miał podstaw do podjęcia takiego działania.
Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że zadeklarowana przez podatnika kwota za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód znacząco odbiegała od jego średniej wartości na rynku krajowym, więc nie mogła być przyjęta za podstawę opodatkowania. Podatnik zadeklarował bowiem jako podstawę opodatkowania kwotę 4.266 zł. Organ I instancji ustalił w oparciu o katalog Info-Ekspert, że średnia wartość rynkowa nabytego pojazdu wynosi 14.800 zł i tę wartość – pomniejszoną o VAT i akcyzę – przyjął za podstawę opodatkowania, co dało sumę 10.229 zł i uznał, że różnica pomiędzy tak określonymi wartościami jest znaczna. Organ nie zakwestionował faktury VAT zakupu samochodu osobowego, tylko jego wartość, która znacząco odbiegała od średniej wartości na rynku krajowym. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania, a w ślad za nią prawidłową kwotę podatku akcyzowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. A. M. wniósł o uchylenie decyzji w części przekraczającej zadeklarowaną kwotę podstawy opodatkowania i kwotę akcyzy. Argumentował, że sam fakt nabycia samochodu za cenę niższą niż jego średnia wartość rynkowa nie może stanowić podstawy do podważenia zadeklarowanej kwoty opodatkowania w sytuacji, gdy organy nie zakwestionowały wiarygodności faktury VAT zakupu samochodu. Organy nie miały zatem żadnych podstaw aby posłużyć się katalogiem Info-Ekspert i w ten sposób niezasadnie podważyć wartość nabytego samochodu. Ponadto w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy zakupu samochodu dokonano za kwotę inną niż podana w fakturze VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał dotychczas wyrażoną argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z 27 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.a." jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania w myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu stwierdzenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Odniesienie do wartości pojazdu zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 11 u.p.a. Z przepisów tych wynika, że organy podatkowe mogą zakwestionować podstawę opodatkowania wynikającą z ceny pojazdu wykazanej na dokumencie sprzedaży.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w tej sprawie nie jest kwestionowania cena nabycia przez skarżącego samochodu, wynikająca z faktury VAT. Jest natomiast sporne, czy organy prawidłowo podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość tegoż samochodu jest niższa. Decydujące jest zatem kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym, odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zasadnie przyjęły, że okoliczności nabycia samochodu osobowego, wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu handlującego samochodami w ramach działalności gospodarczej, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość samochodu ale kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód ma wartość niższą.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego, ponieważ nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.
Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna. W niniejszej sprawie różnicę tę organ podał zarówno kwotowo, jak i procentowo i wniosła ona ponad 59%. Samo wykazanie "znaczności" różnicy nie byłoby wystarczające, gdyby organ nie ustalił dokładnie kwoty różnicy. Pojęcie "znaczności" nie jest zdefiniowane w u.p.a. i wymaga dookreślenia. Dookreślić należy je w ten sposób, że w praktyce obrotu samochodami używanymi występują różnice cenowe ze względu na rejon sprzedaży lub stan techniczny samochodu, które nie są znaczne, a zatem nie uzasadniają określenia podstawy opodatkowania na poziomie podanym przez skarżącego.
Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że organy prawidłowo przeprowadziły w tej sprawie postępowanie podatkowe. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez skarżącego, a średnią jego wartością, oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., pozwoliło na zakwalifikowane tejże wartości jako znacznej. Skoro tak, to istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącego – stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a. Co więcej, pojęcie "średnia wartość rynkowa" zostało zdefiniowane w art. 104 ust. 11 u.p.a. i z definicji tej wynika, że średnią wartość rynkową samochodu osobowego ustala się według średniej ceny rynkowej samochodu osobowego na terytorium kraju, nie zaś średniej ceny na rynku nabycia. Poprawnie zatem wykorzystano katalog Info-Ekspert w powyższym celu.
II
Skargę kasacyjną złożył A. M. Wyrok zaskarżył w całości.
Wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, to jest uchylenie decyzji I i II instancji w części przekraczającej zadeklarowaną kwotę podstawy opodatkowania i kwotę akcyzy, a ewentualnie o uchylenie w powyższym zakresie tylko decyzji II instancji lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, to jest naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako "o.p." poprzez:
- a. niezebranie przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego, czego skutkiem było wydanie przez WSA zaskarżonego wyroku,
- b. przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2. prawa materialnego:
- a. przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (transakcja udokumentowana fakturą VAT), lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy,
- b. przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. – poprzez jego:
- i. błędną wykładnię: poprzez przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ii. niewłaściwe zastosowanie: poprzez przyjęcie, że wskazane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest fakt nabycia wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny za jaką przedmiotowy pojazd został faktycznie nabyty, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że podstawą opodatkowania samochodu, który nabył wewnątrzwspólnotowo jest faktyczna cena jego zakupu wynikająca z faktury VAT, ponieważ zapisy tej faktury nie zostały nigdy zakwestionowane. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził bowiem zasady, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu na rynku krajowym lecz wprowadził zasadę, że postawą opodatkowania jest kwota, za którą podatnik nabył samochód. I tylko wyjątkowo, w sytuacji gdy nie ma uzasadnionych przyczyn dla wskazania podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, wprowadzony został mechanizm pozwalający na odstąpienie od tej zasady. W sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywistą cenę nabycia samochodu.
Zatem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo nie zastosował art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tylko art. 104 ust. 9, przez co błędnie uznał za zasadne zawyżenie podstawy opodatkowania. Opisane uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie wystąpiło, wyrok byłby inny.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. ustosunkował się do argumentów skarżącego zaznaczając m.in., że nie uzasadnił on zarzutów naruszenia prawa procesowego i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
A. M. udzielił repliki na odpowiedź na skargę kasacyjną.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości, zatem najpierw podlegają ocenie zarzuty procesowe. Jest to stanowisko oczywiście trafne, jednak w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa materialnego, zasadne bywa najpierw ustalenie prawidłowego rozumienia przepisów prawa, aby następnie ocenić zakres koniecznego postępowania dowodowego, czyli określenia, które okoliczności wymagały ustalenia w postępowaniu podatkowym oraz na kim spoczywał ciężar ich dowodzenia.
Taka właśnie sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej.
Naczelny Sąd Administracyjny ocenił najpierw zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.
Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania nie jest cena jaką zapłacił podatnik.
Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia poniżej prawidłowe rozumienie przepisów u.p.a., które znajdowały zastosowanie w sprawie dotyczącej określenia w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).
W wypadku, gdy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy postaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).
Podstawą opodatkowania jest zasadniczo kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).
Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).
Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).
Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.
W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Już w tym miejscu należy zaznaczyć, że "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym.
Niezależnie jednak od tego jaka jest "uzasadniona przyczyna", to podatnik ma ją wskazać i uprawdopodobnić, bowiem to on wie najlepiej, dlaczego zapłacił za pojazd znacznie mniej niż wynosi jego wartość rynkowa na rynku krajowym. Jeżeli "uzasadniona przyczyna" spowodowana jest zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim, to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których to wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach.
W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., ustala się na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
W tym stanie rzeczy zasadne jest wykorzystanie przez organ, na tym etapie postępowania, katalogów typu Info-Ekspert, które zawierają niezbędne dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.
Strona w toku postępowania może i powinna przedstawiać dowody na okoliczność, że wskazana przez nią podstawa opodatkowania miała uzasadnioną przyczynę, zatem jej weryfikacja jest nieuzasadniona, nawet przy znaczącej różnicy między ceną podaną przez stronę a średnią wartością rynkową ustaloną przez organ.
Mając na uwadze powyższe uznać należy, że w świetle treści art. 104 ust. 8 u.p.a. kluczowym problemem przy weryfikacji podstawy opodatkowania wynikającej z ceny podanej na fakturze nabycia pojazdu, jest istnienie uzasadnionej przyczyny różnicy między ceną a średnią wartością pojazdu na rynku krajowym ustaloną na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a. W przypadku znaczącej różnicy między ceną a średnią wartością pojazdu prowadzenie postępowania w celu ustalenia istnienia uzasadnionej przyczyny jest obowiązkiem organu, a wynik tego podstępowania jest w dużej mierze uzależniony od aktywności strony.
W tym stanie rzeczy pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że organ naruszył art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdyż badając prawidłowość podstawy opodatkowania powinien poprzestać na cenie uwidocznionej na fakturze, jest całkowicie nieusprawiedliwiony.
Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 104 ust. 9 u.p.a. polegającej na uznaniu, że uzasadnieniem dla niższej podstawy opodatkowania nie może być sytuacja na rynkach lokalnych, jest niewłaściwie sformułowany, gdyż treści które wskazuje wnoszący skargę kasacyjną w tym zarzucie zawarte są w art. 104 ust. 8 u.p.a., zaś Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami kasacyjnymi i nie może ich zmieniać ani uzupełniać. Omawiany zarzut nie może być zatem skuteczny, choć trafny jest pogląd skarżącego kasacyjnie, że sytuacja na rynku zakupu wpływająca na niższą cenę pojazdu może stanowić uzasadnioną przyczynę, odbiegania ceny od średniej wartości na rynku krajowym. W niniejszej sprawie błędny pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu wyroku nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa, a omawiane przyczyny trzeba nie tylko wskazać ale także uzasadnić.
Z tego powodu nie może być uznany za uzasadniony zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego poprzez przyjęcie, że wskazane przez stronę przyczyny podanej wysokości podstawy opodatkowania nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla jej przyjęcia. Samo wskazanie "uzasadnionej przyczyny" jest tylko hipotezą, która musi być poparta konkretnymi dowodami, jeżeli dowodów tych brak, to "uzasadniona przyczyna" pozostaje w sferze hipotez prezentowanych przez stronę, nie zaś faktów. Sposób i zakres prowadzenia postępowania dowodowego zostanie oceniony niżej w ramach oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.
W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego, wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak wyjaśnienia tak sformułowanych zarzutów, zatem nie wiadomo, w których działaniach organu wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenie wymienionych przepisów prawa. Wobec ogólnikowego sformułowania zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się do nich szczegółowo.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jedynie, że organy celne dokonały prawidłowych ustaleń, w zakresie braku podstaw określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia, bowiem nie została ustalona uzasadniona przyczyna, z powodu której cena nabycia znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu.
Nie wystarczy bowiem jedynie zakomunikować przyczyny, które mogą wpływać na obniżenie wartości samochodu osobowego, ale trzeba też wykazać ich zaistnienie w danej sprawie. To, że ciężar dowodu, jak słusznie zauważył wnoszący skargę kasacyjną, spoczywa, co do zasady na organie podatkowym, nie pozbawia podatnika prawa do przedstawienia konkretnych dowodów usprawiedliwiających podaną przez niego niską podstawę opodatkowania. Tym bardziej, że to on posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie NSA. W wyroku z 9 września 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10, NSA wyjaśnił, że "(...) obowiązek gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mająca interes faktyczny i prawny w dokonaniu pewnych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń." Również w wyroku z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10, NSA stanął na stanowisku, że to podatnik powinien wykazać istnienie "uzasadnionej przyczyny" podanej podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.
Zatem skoro podatnik nie powołał konkretnych faktów, a jedynie ogólnikowo odwoływał się do warunków panujących na rynkach zagranicznych, co w jego ocenie mogło zostać potwierdzone informacjami zawartymi w katalogach zagranicznych, brak było podstaw do dalszego poszukiwania przez organ dowodów na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń strony.
Z uwagi na powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy celne, zgodnie z art. 187 § 1 o.p, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku. W świetle powyższego bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także podnoszona przez wnoszącego skargę kasacyjną argumentacja wskazująca na fakt, iż organy celne nie zakwestionowały rzetelności faktury zakupu przedmiotowego samochodu. Powołane w sprawie przepisy dają bowiem możliwość określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na poziomie średniej wartości rynkowej samochodu o tych samych parametrach bez potrzeby kwestionowania faktury zakupu.
Podsumowując, za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak też art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p.
Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wtedy, kiedy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej. Błędne wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a., nie zmieniają oceny, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, bowiem w prawidłowo prowadzonym postępowaniu nie została ustalona uzasadniona przyczyna znaczącej różnicy między ceną wynikającą z faktury a średnią wartością rynkową pojazdu.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.