Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 540/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 259 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę A w J. spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2014 roku. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego (dotyczącego podatku akcyzowego za okres od lutego do grudnia 2014 r. i od stycznia do czerwca 2015 r.) były wyniki kontroli podatkowej obejmującej okres od dnia 30 kwietnia 2013 r. do dnia 2 czerwca 2015 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 19 czerwca 2019 r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 - dalej jako O.p.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była kwestia prawidłowości klasyfikacji wyrobu akcyzowego JASOL GEAR TRANS 320, do odpowiedniego kodu CN, lecz to czy skarżąca w ogóle wykonywała w odniesieniu do tego wyrobu czynności opodatkowane, w tym wypadku produkcji (wytwarzania lub przetwarzania/komponowania), a jeżeli tak to kiedy i w jakim zakresie.
Sąd I instancji podkreślił, że skoro organ dostrzegł potrzebę usunięcia braków postępowania dowodowego w odniesieniu do pierwszorzędnej kwestii powstania i zakresu obowiązku podatkowego, miał prawo powstrzymać się od oceny pozostałych zarzutów odwołania, uznając to za przedwczesne.
W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na przebieg tego postępowania, tj.: art. 145 § 1. lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie pomimo, że w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym wydanie przez WSA w Rzeszowie wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Rzeszowie stan faktyczny sprawy, w tym:
- - przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, przez co naruszył zasady prawdy obiektywnej, z uwagi na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny;
- - przez błędną ocenę działania organu odwoławczego i wadliwe uznanie naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na niezasadnym uchyleniu się od merytorycznego rozstrzygnięcia spraw i wydaniu decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. i błędne uchylenie w całości decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie przez Dyrektora decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w niniejszej sprawie, ze względu na brak podstaw do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym;
- - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p., polegające na nierozpatrzeniu przez Dyrektora całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności;
- - przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, mimo że Organ ten miał podstawy do zastosowania art. 229 O.p. a mimo tego nie zastosował tego przepisu w postępowaniu odwoławczym i nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, w zakresie jakoby uzupełnienia materiału dowodowego zawartego w I instancyjnych aktach tej sprawy, o materiały ustalone przez Dyrektora jako niezbędne do rozpatrzenia sprawy i wydania merytorycznej decyzji co do istoty sprawy. Organ II instancji w zasadzie nie ustalił braków w materiale dowodowym, a błędnie określił jako braki materiałowe i dowodowe jedynie aspekty analityczne i ocenę materiału już zebranego w tej sprawie przez Naczelnika - braki w zakresie uzasadnienia, kwestie analiz i ocen nie są kategorią dowodów w rozumieniu przepisów art. 229 czy 233 § 2 O.p. i powinny być rozpatrzone i rozstrzygnięte przez Organ odwoławczy jako immanentny element postępowania odwoławczego.
- - zaakceptowanie przez WSA w Rzeszowie naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie art. 210 § 4 i art. 208 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, polegające przede wszystkim na niedokonaniu oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego i materialnego. Zdaniem Spółki zebrany materiał dowodowy pozwalał Dyrektorowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.
- - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania, mimo, że organ odwoławczy miał podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż postępowanie dowodowe nie wymagało przeprowadzenia w całości lub w części, a organ drugiej instancji mógł wydać merytorycznie rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. pomimo wypełnienia przesłanek formalnych i materialnych do takiego jego zastosowania.
Poza powyższym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na przebieg tego postępowania w postaci art. 8 w związku z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd w wyroku, że "przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na jej obecnym etapie nie jest kwestia prawidłowości klasyfikacji wyrobu akcyzowego JASOL GEAR TRANS 326 do odpowiedniego kodu CN, jak zdaje się sugerować zasadnicza treść skargi, lecz to czy skarżąca w ogóle wykonywała w odniesieniu do tego wyrobu czynności opodatkowane; w tym wypadku produkcji (wytwarzania/komponowania), a jeżeli tak to kiedy i w jakim zakresie."
Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów procesowych i materialnych, niemniej jednak sposób ich sformułowania oraz charakter sprawy pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na łączne odniesienie się do nich. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten powiązany jest z przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej, wedle którego, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Zestawienie tych dopełniających się uregulowań oznacza, że przed podjęciem decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy musi stwierdzić, że na etapie postępowania przed organem I instancji występują tak znaczące, istotne braki postępowania dowodowego ilościowe czy jakościowe, że naprawienie tych uchybień czy braków w postępowaniu odwoławczym, przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wywiązał się w decyzji kasacyjnej z obowiązku dokonania oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i wskazał w jakim zakresie postępowanie dowodowe zawiera braki, a następnie, dlaczego nie mogły zostać one usunięte w postępowaniu odwoławczym. Zagadnienie to zostało także prawidłowo ocenione w ramach zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji podstawową kwestię dla ustalenia daty produkcji, z którą wiąże się data powstania obowiązku podatkowego, ustalił tylko i wyłącznie na podstawie daty produkcji widniejącej na dokumencie świadectwa jakości danego wyrobu energetycznego. Nie wyjaśnił przy tym, jaki charakter ma ten dokument oraz jakie jest znaczenie zawartych w nim danych, co wymaga podjęcia stosownej inicjatywy dowodowej i przekracza granice postępowania uzupełniającego w ramach postępowania odwoławczego.
Ponadto słusznie zauważono, że dane zawarte we wspomnianym dokumencie są sprzeczne z treścią przedłożonej przez skarżącą ewidencji magazynowo-księgowej. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, istotnych dla dokonania w sprawie ustaleń faktycznych, jakie są zasady prowadzenia tej ewidencji, zwłaszcza w zakresie wydania materiałów do produkcji. Rzecz wymaga o tyle dokładnego wyjaśnienia, że skarżąca w kontrolowanych okresach dokonywała nabyć wyrobów energetycznych, które bądź podlegały konfekcjonowaniu, czyli rozlaniu do mniejszych pojemników, zachowując lub nie pierwotną nazwę, bądź wykorzystywała do produkcji własnej nowego wyrobu energetycznego przez mieszanie składników, znowu nabywanych lub wcześniej przez siebie wyprodukowanych. W tym świetle istotnego znaczenia nabierają więc dokumenty wewnętrznego rozchodu materiałów, których znaczenia oraz czytelnego przyporządkowania do partii wyrobów z której pobrano badane próbki, przed organem pierwszej instancji nie wyjaśniono.
W związku z tym zasadne jest uznanie przez Sąd I instancji, że w postępowaniu przez organem pierwszej instancji nie dokonano zasadniczych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, czyli nie odtworzono ciągu zdarzeń i procesów, poprzedzających znalezienie się na stanie magazynowym skarżącej określonych wyrobów energetycznych, z których próbki do badania pobrano podczas czynności kontrolnych w dniu 29 kwietnia i 2 czerwca 2015 r.
Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, organ odwoławczy nie opiera się wyłącznie na własnej analizie i odmiennej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, lecz wskazuje na konkretne braki dowodowe oraz niejasności, które nie pozwalają na gruncie rozpatrywanej sprawy odtworzyć ciągu zdarzeń, który pozwalałby jednoznacznie rozstrzygnąć, czy w kontrolowanym okresie u skarżącej miała miejsce produkcja spornych wyrobów energetycznych, a jeżeli tak to kiedy.
Zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym brak jest w sprawie wyjaśnienia zasad prowadzenia polityki magazynowo-księgowej obowiązującej w spółce w kontrolowanym okresie, a także znaczenia wytwarzanych przez skarżącą dokumentów wewnętrznych i dokumentów towarzyszących wyrobom gotowym, co także wymaga przeprowadzenia czynności dowodowych, w tym skorzystania z osobowych źródeł dowodowych. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo, ani tego czy sporne wyroby energetyczne skarżąca wyprodukowała we własnym zakresie, czy też zostały przez spółkę nabyte od innego podmiotu, a jeżeli miała miejsce produkcja to kiedy dokładnie i czy w kontrolowanym okresie oraz jaka była wielkość tej produkcji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe uzasadnia przyjęcie, że zaistniała potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał na określone braki dowodowe, których uzupełnienie jest konieczne do rekonstrukcji faktów mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, celem prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Wspomniane braki w ustaleniach faktycznych uniemożliwiają bowiem uzupełnienie materiału dowodowego w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej ze względu na możliwość ukształtowania odmiennej podstawy faktycznej, co stałoby w sprzeczności z umocowaną konstytucyjnie zasadą dwuinstancyjności postępowania.
W świetle powyższego należy podkreślić, że skoro postępowanie dotyczy decyzji kasacyjnej ze względu na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, to odniesienie się do zarzutów dotyczących kwestii merytorycznego rozpoznania sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jest na tym etapie przedwczesne. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 O.p., jak i prawa materialnego w postaci art. 8 w związku z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym
Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).