Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 222/19

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z 6 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 330/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "dyrektora") z [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że wyrokiem z 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 222/17 uchylona została decyzja organu określająca skarżącemu podatek akcyzowy. Po uzupełnieniu przez organ podatkowy materiału dowodowego w sprawie, sąd w sprawie III SA/Gl 330/18 podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, że R. P. nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego oraz że w celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie mógł ustalić faktycznych dostawców tego paliwa. Strona zaś, jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych wyczerpała ustawowe przesłanki do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku R. P. wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił:

1. I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to:
2. 1) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwana dalej ustawą o podatku akcyzowym - poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonego orzeczenia;
3. 2) art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonego orzeczenia;
4. 3) art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego, a tym samym nieuchylenie decyzji nakładającej na skarżącego obowiązku zapłaty podatku w sytuacji ustalenia przez organ podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu;
5. 4) art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego w sytuacji naruszenia zasady równości oraz zasady zakazu dyskryminacji i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku tylko i wyłącznie z uwagi na trudności w wyegzekwowaniu od podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu;
6. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
7. 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ II instancji nie zastosował się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 222/17 i zaniechał przesłuchania J. N., P. R., T. S. oraz P. T.;
8. 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ II instancji nie zastosował się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 222/17 i nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędne zastosował te przepisy, co przejawia się w pominięciu istotnych środków dowodowych w sprawie, w szczególności poprzez odmowę zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie o wyjaśnienie, jakich zaległości podatkowych dotyczyło prowadzone przeciwko spółce P. sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne i jakie zaległości podatkowe wyegzekwowano w całości - o czym jest mowa w pkt 3 pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie z 26 września 2017 r.;
9. 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez istotne naruszenie naczelnych reguł postępowania podatkowego z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także procedowanie z pominięciem ważkich dla sprawy okoliczności oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych, a także działanie w sprzeczności z prawem;
10. 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędne zastosowanie tych przepisów przejawiające się w pominięciu istotnych środków dowodowych w sprawie, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. S. będącego kuratorem spółki P. Sp. z o.o., ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także wspólnika spółki P. Sp. z o. o.o. i jej Prezesa Zarządu P. T. ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz J. N. i P. R.;
11. 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak ustalenia osób transportujących paliwo do R. P., które mają wiedzę na temat działalności spółki P. Sp. z o. o.o.;
12. 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez oparcie wyżej wymienionej decyzji na zeznaniach P. R. złożonych w toku innego postępowania, a nie w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, w stosunku do którego prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w Katowicach, a tym samym którego wiarygodność jest znikoma;
13. 7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy treści faktury VAT nr FV 13/04/2012, z której jednoznacznie wynika, iż "podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone", co tym samym było potwierdzeniem dla R.P., iż podatek akcyzowy został zapłacony, a więc brak było podstaw do nałożenia podatku na R. P.;
14. 8) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie organu II instancji, pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez błędną ocenę treści protokołu kontroli z [...] lutego 2016 r., w którym jednoznacznie stwierdzono, iż "Pan R. P. (właściciel F. "F.") dokonał zakupu 9100 litrów oleju napędowego od spółki "P." i przeznaczył do napędu pojazdów samochodowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej", co powoduje, iż całkowicie błędnym i nieprawdziwym jest stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że R. P. posiada fakturę VAT, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, co stoi w sprzeczności z ustaleniami wyżej wymienionego protokołu, a także z treścią samej zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono wprost, iż kontrolujący stwierdzili zakup oleju napędowego m. in. od dostawcy "P." Sp. z o.o.;
15. 9) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie organu II instancji, pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań R.P., który zeznał, iż "przed rozpoczęciem współpracy z P. zweryfikowałem dokumenty firmy (KRS, koncesja, zezwolenia na handel paliwami, REGON). Wszystkie dokumenty były w porządku. Zgodnie z moją wiedzą w roku 2012 firma P. była płatnikiem VAT- u", co powoduje, iż całkowicie błędne i nieprawdziwe są twierdzenia organu I i II instancji, że strona nie dochowała należytej staranności co do sprawdzenia kontrahenta widniejącego na fakturze zakupu i sprawdzenia, czy od dostarczonego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy, podczas gdy już z samej faktury VAT wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony;
16. 10) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - zwana dalej p.u.s.a. - poprzez wadliwe wykonywanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w szczególności niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pełnej oceny zgodności decyzji organu II instancji z przepisami prawa.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że zasadniczo podważa ona prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny.

W sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

3.2 W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że poprawnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko dyrektora w kontekście działań objętych przepisem art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że w wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 222/17 WSA w Gliwicach nakazał poczynić organowi ustalenia wobec P. Sp. z o.o. w L. dalej: "spółki", jakie dotyczą tego podmiotu przed datą 18 maja 2012 r. Zakwestionowana w sprawie transakcja zawarta została bowiem w kwietniu 2012 r. W ramach ponownie prowadzonego postępowania dyrektor uzyskał informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie na temat m.in. składanych deklaracji podatkowych spółki i prowadzonych wobec niej postępowań. Wystąpił o udostępnienie danych dotyczących J. N., P. R. i P. T.. Zwrócił się do T. S. o udzielenie informacji dotyczących spółki. Wszystkie te działania były wypełnieniem dyspozycji wyżej powołanego przepisu i stanowiły zadość wytycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku III SA/Gl 222/17.

W związku z tym brak jest podstaw by uznać, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w powyższym zakresie naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku III SA/Gl 222/17 sąd wytknął brak przesłuchania ww. świadków nie oznacza natomiast, że tylko ich skuteczne przesłuchanie uczyni zadość ww. przepisowi. W niniejszej sprawie przesłuchanie było bowiem niemożliwe - w przypadku J. N., P. R. i P. T., lub też organ uzyskał pisemne wyjaśnienia - w przypadku T. S. W ramach przepisu art. 153 p.p.s.a. kasator zarzucił również brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zarzut ten nawiązuje do tezy uzasadnienia wyroku III SA/Gl 222/17 WSA w Gliwicach, w której uznano, że organy podatkowe nie wykazały dostatecznie, że od paliwa, które kupił skarżący, nie została zapłacona akcyza na wcześniejszych fazach obrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował ponowne ustalenia dyrektora, które już bez cienia wątpliwość wskazują, że tak właśnie było.

3.3 Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących wadliwości postępowania dowodowego należy wpierw wyjaśnić, że autor skargi kasacyjnej niepoprawnie skonstruował zarzuty opierając je między innymi na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przypadku oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w przypadku prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaszła, gdyż podstawą rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Tym samym okoliczność oddalenia skargi nie mogła stanowić bezpośredniego argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2018 r. I FSK 501/18, publ. baza LEX).

Jednakże, jeżeli jak w sprawie niniejszej, wadliwość skargi kasacyjnej możliwa jest do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do jej rozpoznania, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Uznać należy, że bezzasadne są zarzuty wywiedzione w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pierwszy z nich opiera się na kwestii, że organ nie wyjaśnił, jakich zaległości podatkowych dotyczyły prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne i jakie zaległości wyegzekwowano. Zarzut ten jest akcentowany wielokrotnie w skardze kasacyjnej, jednakże stwierdzić należy, że brak informacji organu w tym temacie nie ma znaczenia dla sprawy. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że to nie spółka była rzeczywistym dostawcą paliwa, przez co teoretycznie odpada przesłanka możliwości uznania jej za podatnika podatku akcyzowego. W aktach sprawy brak jest informacji, by wobec tego podmiotu zostały wydane decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego. W tym kontekście nie było więc możliwe, by wyegzekwowano wobec spółki także podatek akcyzowy. Organ dodał przy tym, że spółka nie składała deklaracji akcyzowych, co zostało błędnie zrozumiane przez kasatora, który podniósł w skardze kasacyjnej, że też nie składał takich deklaracji a mimo to prowadzone jest wobec niego postępowanie egzekucyjne za maj 2012 r. Wyjaśnienia więc wymaga, że organ zastosował tu skrót myślowy, który kasator błędnie odczytał.

Stwierdzenie organu należy bowiem interpretować w ten sposób, że brak złożenia deklaracji dotyczących podatku akcyzowego to brak ewentualnej podstawy do wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia na ich podstawie właśnie postępowania egzekucyjnego. Z tego właśnie związku organ wywiódł, że nie mógł zostać wyegzekwowany podatek akcyzowy.

Dalej skarżący kasacyjnie skupił się na braku przesłuchania świadków, oparciu ustaleń na zeznaniach P. R., pominięciu treści faktury, ustaleń zawartych w protokole kontroli z [...] lipca 2016 r. oraz umniejszeniu zeznań R. P. na temat weryfikacji kontrahenta. Zarzuty te w dużej mierze stanowią powielenie zarzutów skargi, i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potraktować ja należy jako pozbawioną podstaw polemikę z niepodważalnymi argumentami sądu pierwszej instancji.

Jak wyżej już zasygnalizowano, przesłuchanie części świadków okazało się niemożliwe. W przypadku J. N., P. R. i P. T. organ, mimo podejmowanych czynności w tym kierunku, nie ustalił ich adresu. W odniesieniu do T. S. należy zauważyć, że był to kurator ustanowiony dla spółki dopiero w 2015 r. Sprawa dotyczy zaś podatku akcyzowego za kwiecień 2012 r. Wobec tego uznać należy, że wystarczającym dla wyjaśnienia sprawy było uzyskanie pisemnych informacji od tej osoby. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, przesłuchanie niezidentyfikowanych przez stronę skarżącą osób, w tym dostawców paliwa, czy osoby znanej tylko z imienia, podważa zasadność czynienia w ogóle wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób.

W zakresie zarzutu uwzględnienia treści zeznań P. R. złożonych w toku innego postępowania należy przypomnieć, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach podatkowych nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie.

Nadto nie bez znaczenia jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu, to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia tego postępowania. Skarżący kasacyjnie miał przy tym zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. W związku z powyższym, wiarygodność zeznań P. R. nie może być kwestionowana tylko dlatego, że zeznawał on nie w toku postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego.

Zarzuty w zakresie nieuwzględnienia zapisu na fakturze nr FV 13/04/2012 świadczącego o odprowadzeniu podatku akcyzowego, w zakresie twierdzenia R. P. o sprawdzeniu kontrahenta, jak i w zakresie błędnej oceny treści protokołu kontroli z [...] lutego 2016 r., gdzie stwierdzono, że R. P. dokonał zakupu oleju napędowego od spółki, mierzą w naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że organy procedowały w zgodzie z tą zasadą. Podważenie rzetelności zapisu na fakturze to wynik całościowej analizy materiału dowodowego, która nie pozwalała uznać, że podatek akcyzowy w istocie został zapłacony. W pełni logicznie wyprowadzono ten wniosek biorąc pod uwagę ustalenia, że spółka nie prowadziła w spornym okresie faktycznej działalności gospodarczej i że nie dostarczyła skarżącemu kasacyjnie paliwa. Trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że twierdzeniu, iż R. P. sprawdził dokumentację spółki, w tym koncesję, odbiera całkowicie wiarygodność fakt, że spółka nigdy taką koncesją nie dysponowała.

Jeśli chodzi zaś o treść protokołu kontroli, to stanowi on tylko jeden z dowodów, ocenianych w ramach powyżej wskazanego przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis nie reguluje kwestii, że okoliczności stwierdzone w protokole są przesądzające dla wyniku sprawy i wiążące dla organu. Byłoby to zresztą nieracjonalne, biorąc pod uwagę fakt, że protokół kontroli często stanowi jedną pierwszych czynności organu, która dopiero otwiera postępowanie podatkowe wraz z całym wachlarzem dowodów mogących przeczyć zapisom stwierdzonym w trakcie kontroli. Znamiennym jest przy tym, że to organ dokonuje oceny tych wszystkich dowodów, czyniąc to w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kryteria te zostały zachowane w przedmiotowej sprawie, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

3.4 Treść i część uzasadniania zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego: art. 8 ust. 2, art. 13 ust. 1 pkt 1, wskazuje, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania tych ustaleń faktycznych. Wskazywano bowiem, że R. P. faktycznie nabył olej od spółki, która to była podmiotem istniejącym i winna być obciążona podatkiem akcyzowym. Tymczasem ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dokonywana być może wyłącznie na podstawie zarzutów procesowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. I FSK 1918/18). Niemniej dla pełnego obrazu sprawy należy wyjaśnić, że w sprawie nie doszło do sytuacji rysowanej w skardze kasacyjnej, polegającej na tym, że organ rzekomo dokonał swoistego wyboru wśród podmiotów uczestniczących w transakcji – R. P. i spółki, i że to właśnie skarżącego kasacyjnie, w sposób dowolny i krzywdzący dla strony obrał na podatnika.

Twierdzenia skargi kasacyjnej nie dostrzegają poprawnej tezy organu, że spółka nie była faktycznym dostawcą paliwa. Abstrahując jednak od tej kwestii, dla sprawy kluczowym było ustalenie, że podatnik posiadał wyroby akcyzowe i że na wcześniejszych etapach obrotu nie została zapłacona od tych wyrobów akcyza. Wobec bezsprzecznego wyjaśnienia istnienia tych przesłanek, w pełni prawidłowym było zastosowanie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, to nie trudności w wyegzekwowaniu od podatnika zobowiązanego do zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu determinowały obciążenie przez organ akcyzą R. P. Decydowało o tym dowiedzione przez organy ustalenie, że spełniał on przesłanki z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. To przesądza o bezpodstawności zarzutów skarg kasacyjnej opierających się na przepisach Konstytucji RP.

3.5 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.1 § 1 i § p.u.s.a., należy przypomnieć ich treść: sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach pierwszego z przepisów skarżący zarzucił brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do art. 153 p.p.s.a. Należy stwierdzić, że o ile w istocie WSA w Gliwicach nie wymienił tego przepisu, to treść uzasadnienia jednoznacznie wskazuje, że badał zaskarżoną decyzję w zakresie tej normy. Świadczy o tym przede wszystkim początkowa treść uzasadnienia w części zawierającej rozważania sądu (po słowach: "Skarga nie zasługuje na uwzględnienie".).

Jeśli natomiast chodzi o przepis art. 1 p.u.s.a. stanowi on, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (art. 1 § 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 § 2). Wymaga wyjasnienia, że sąd I instancji mógłby naruszyć art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyroki NSA: z 8 marca 2013 r., II GSK 2307/11, z 27 marca 2013 r., I GSK 1790/11).

Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II GSK 2147/11,). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę ze skargi przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zachowania organu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (por. wyroki NSA: z 27 marca 2013 r., I GSK 1790/11, z 11 kwietnia 2013 r., I FSK 753/12).

3.6 Mając powyższe na względzie należało uznać, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

3.7 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.