Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 października 2005 r., sygn. akt I GSK 2221/05

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r. o sygn. akt 3 I SA/Wr 382/02, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" spółka z o.o. w Poznaniu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 grudnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że ź Sp. z o.o. w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu importowanych towarów określonych jako aromaty dla przemysłu spożywczego o nazwie handlowej [...] klasyfikując je według kodu PCN 3302 10 90 0 z obniżoną stawką celną 0% z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej.

Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 13 kwietnia 2001 r. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikował importowane towary do pozycji taryfy celnej 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną 30% oraz określił kwotę długu celnego. Decyzja ta zastała utrzymana w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 grudnia 2001 r., wydaną na skutek wniesienia odwołania przez importera.

W skardze spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz rażące naruszenie art.121, art.122, art. 187, art.197 Ordynacji podatkowej w zw., z art. 233 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wyjaśnił, że w dacie zgłoszenia importowanego towaru w tej sprawie obowiązującymi były: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) oraz załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 1999 r. Wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) i przepisy te w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych.

Na mocy oświadczenia rządowego z 30 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 11, poz.

63) Polska z dniem l stycznia 1996 r. przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Stanowiąca załącznik do tej Konwencji Nomenklatura Systemu Zharmonizowanego składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na mocy powyższej Konwencji Polska zobowiązała się (art.

3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, jak i że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania tego Systemu w ustawodawstwie krajowym) oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. Powołana Konwencja nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli w dniu 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz.43 i 44). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art. 10), jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, występującej pod roboczą nazwą światowej Organizacji Celnej - WCO (art. III lit. d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie sporna między stronami była kwestia Taryfy celnej i klasyfikacji taryfowej (regulowane przede wszystkim przez art. 13 Kodeksu celnego) sprowadzonego przez spółkę towaru, a pochodzenie i wartość celna towaru nie były w tej sprawie podważane.

Sąd zauważył, że jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji, oceniając stan towaru zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego uznały dokonane przez importera zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zmieniły klasyfikację importowanego towaru z kodu PCN 3302 10 90 0 na kod PCN 2103 90 90 0. Konsekwencją tego było określenie długu celnego. Natomiast istota sporu sprowadzała się do tego, który z kodów PCN był w świetle obowiązującego prawa właściwy dla sprowadzanych towarów. Zgodnie z regułą l ORINS (Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, natomiast dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dalsze reguły ORINS mają zaś zastosowanie, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zasadnie, zatem organy celne zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 3302 10 90 0.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w Sekcji VI Taryfy celnej, zatytułowanej "produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych" dział 33 obejmuje "olejki eteryczne i rezynoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe". Pod pozycją 3302 wskazano "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Podpozycja zaś 3302 10 90 0 dotyczy mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Na wstępie działu 33 zamieszczona została uwaga 2, zgodnie, z którą wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się do substancji z pozycji 3301 do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych.

W ocenie Sądu to, czy substancja zapachowo-smakowa w spornym towarze stanowi jego element podstawowy (czy to z uwagi na jej procentowy udział w mieszaninie, czy też z uwagi na funkcję pełnioną w mieszaninie, tj. istotną dla towaru funkcję zapachowo-smakową) miałoby znaczenie tylko wówczas, gdyby substancje te odnosiły się do substancji z pozycji 3301, obejmującej olejki eteryczne oraz wyekstrahowane oleożywice uzyskiwane w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych. Substancje smakowo-zapachowe w sprowadzonym towarze nie są olejkami eterycznymi, o których mowa w pozycji 3301. Są bowiem mieszaniną i powinny być klasyfikowane zgodnie z zasadami określonymi w regule 3. Zgodnie z regułą 3 b, jeżeli do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Z akt sprawy nie wynika, jak zasadnie przyjęły organy celne, by elementem podstawowym przedmiotowego towaru była mieszanina komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301. W ocenie Sądu, przeczą temu okoliczności sprawy, w tym skład wskazany przez stronę oraz natura (właściwości) spornego towaru, które dotyczyły przede wszystkim walorów smakowych, czyli cech właściwym produktom przypisanym do pozycji 2103, (tj. smakowo-zapachowych) nie zaś ujętym w pozycji 3302 (zapachowych).

W tych okolicznościach, Sąd przyjął, że sam fakt, iż poza substancjami smakowymi w skład mieszaniny wchodzą aromaty czy też, że substancje smakowe jednocześnie pełnią role zapachowe, nie było wystarczające do uznania zgłoszenia w spornym zakresie za prawidłowe.

Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej, że importowane produkty stanowiły mieszaniny zapachowe a nie przyprawowe i że towar spełniał kryteria zaklasyfikowania do pozycji 3302 nie znalazły oparcia w dowodach sprawy. Organy celne prawidłowo orzekły o zaklasyfikowaniu towaru do pozycji 2103 90 90 0.

W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że sprowadzony towar nie mógł być zaklasyfikowany do kodu wskazanego przez importera i że powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0.

Analizując treść uwagi A) do pozycji 2103 Wyjaśnień do Taryfy Celnej – załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), Sąd doszedł do przekonania, że mimo niekwestionowanej zawartości w spornych towarach także substancji zapachowych (olejków eterycznych, syntetycznych aromatów, nośników w postaci dekstrozy), organy celne prawidłowo wywiodły, iż pełny skład (tzn. dodanie pozostałych składników), charakter i właściwości importowanych artykułów (mieszanin) nie pozwoliły określić ich jako bazy zapachowej zamieszczonej pod pozycją 3302, lecz uznać należało te specyfiki za smakowo-zapachowe, przyprawowe, czyli z rodzaju tych, o których mowa w pozycji 2103.

W ocenie Sądu nie znalazły uzasadnienia również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych tzn. art. 121, 122, 187, 197 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. - naruszenie przepisów prawa materialnego - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2000 r., Nr 119, poz. 1253 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.) w związku z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ustawą procesową, poprzez przyjęcie, że opis substancji zapachowych i ich mieszanin zawarty w uwagach ogólnych i uwagach działu 33 Taryfy Celnej nie odnosi się do importowanych przez skarżącą spółkę produktów,
2. - rażące naruszenie przepisów ustawy procesowej, a w szczególności art. 106 § 3 w związku z art. 174 pkt 2 tej ustawy – poprzez nie dopuszczenie opinii dotyczącej aromatów proszkowych sporządzonej przez dr Renatę Zawirską-Wojtasik – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3. - naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego.

Podnosząc te zarzuty strona skarżąca domagała się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez zmianę zaskarżonej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł albo - w razie nie uwzględnienia tego wniosku – uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zawarto ponadto wniosek o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż twierdzenie Sądu, że mieszanina zawiera znacznie więcej przypraw od aromatów i ma na składzie wzmacniacze smaku jest niezgodne ze stanem faktycznym. Z dołączonego do akt sprawy składu surowcowego wyrobu [...] wynika, że przyprawy są jednym z 13 składników mieszaniny i ich udział procentowy/wagowy w całości jest znacznie mniejszy od udziału substancji zapachowych. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał zmiany funkcji i przeznaczenia importowanych towarów, w tym celu by uzyskany opis odpowiadał opisowi zawartemu w uwagach do pozycji 2103.

Strona skarżąca zakwestionowała także stanowisko Sądu odnoszące się do opinii sekretariatu WCO z 13 lutego 2001 r., gdyż jej zdaniem opinie te nie mają charakteru wiążącej wykładni i stanowią jedynie odzwierciedlenie poglądów pracowników sekretariatu WCO bądź powołanych ad hoc ekspertów. Właściwym organem do ustalania wiążącej dla państw członkowskich opinii klasyfikacyjnych jest bowiem Komitet Systemu

Zharmonizowanego WCO, a nie sekretariat WCO. Skarżąca zauważyła, że w bardzo wielu orzeczeniach dotyczących problemu taryfikacji celnej na importowane aromaty Naczelny Sąd Administracyjny zajmował stanowisko, iż opinie sekretariatu WCO nie mają wiążącej mocy prawnej dla organów celnych przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanych towarów.

Uzasadniając zarzuty naruszeni przepisów postępowania strona skarżąca wykazywała, że Sąd dokonując oceny zebranego w toku postępowania celnego materiału dowodowego, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w kierunku całkowitej dowolności w ich ocenie. Jednocześnie Sąd odmówił dopuszczenia dowodu z opinii, co w ocenie strony skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje

I

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą procesową, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podstawy skargi kasacyjnej zostały zawarte w art.174 komentowanej ustawy, w myśl, którego skargę kasacyjna można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 tego art.). Przywołany pkt 1 art. 174 ustawy procesowej przewiduje zatem dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjna, opartą na art. 174 pkt 2 ustawy procesowej jest, więc uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreślić przy tym należy, iż przy omawianej podstawie skargi kasacyjnej chodzi o naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania sądowoadministrcyjnego. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej ma podstawowe znaczenie dla wyniku postępowania kasacyjnego, albowiem zgodnie z przepisem art. 183 § l ustawy procesowej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Z urzędu Sąd bierze jedynie pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Ponieważ strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych rozważania nad trafnością postawionych zarzutów należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego orzeczenia nie zostanie skutecznie zakwestionowany.

II

Strona skarżąca postawiła Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy procesowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, sporządzonej na jej zlecenie. Odnosząc się do tego zarzutu należy najpierw wyjaśnić, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. Uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone li tylko do dowodu z dokumentu może być przeprowadzone przez sąd jedynie wówczas, gdy zaistnieje konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich wyjaśnienie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 ustawy procesowej nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne, zatem wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że komentowany przepis ustawy procesowej stanowi o dowodzie z dokumentu, do którego należy zapewne zaliczyć opinie biegłego opracowaną na zlecenie strony. Żaden bowiem przepis ustawy procesowej ani też kodeksu postępowania cywilnego, do przepisów którego odsyła art.106 § 5 ustawy procesowej, nie wprowadza zakazu powoływania się przez stronę na opinie wydaną na jej zlecenie. Dowód z dokumentu zawierającego taką " prywatną " opinie biegłego może być dopuszczony przez sąd i oceniony w omówionym powyżej aspekcie. Tak też się stało w rozpoznawanej sprawie, gdzie po pierwsze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dopuścił dowód z zawnioskowanego przez stronę dokumentu, co wynika z protokołu rozprawy z dnia 6 kwietnia 2005 r..

Po wtóre Sąd ten odniósł się do stanowiska zawartego w opinii sporządzonej przez dr Renatę Zawirską – Wojtasiak wyrażając w uzasadnieniu wyroku pogląd, że podobnie jak wcześniejsze opinie nie podważa ona prawidłowości zaskarżonej decyzji celnej. Ponadto omawiając tę opinię Sąd I instancji powołał się na wcześniejsze rozważania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia, a dotyczące waloru dowodowego opinii wydanej na zlecenie strony. Wskazał mianowicie, że wyłącznie opinia wydana zgodnie z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ma walor dowodowy. Natomiast opinię sporządzoną na zlecenie strony i złożoną do akt traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie strony, będące poparciem jej stanowiska. Chociaż te uwagi Sądu odnosiły się do postępowania administracyjnego, to przywołanie ich w tej części uzasadnienie, w której Sąd odniósł się do złożonego przez stronę skarżącą wniosku dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wskazują na to, że w taki sam sposób Sąd potraktował opinię dr Renaty Zawirskiej – Wojtasiak.

Tak też należy odczytać pozorną sprzeczność jaka powstała pomiędzy zapisem z protokołu rozprawy, a tym fragmentem uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd I instancji wykłada powody, dla których nie dopuścił dowodu z opinii dotyczącej aromatów proszkowych, po czym omówił przyczyny, dla których ta opinia, z uwagi na jej treść i założenia, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Skoro więc Sąd I instancji dopuścił wnioskowany przez stronę skarżącą dowód, to stawianie temu Sądowi zarzutu rażącego naruszenia art.106 § 3 ustawy procesowej jest nieusprawiedliwione.

III

Do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy także zaliczyć zarzut obrazy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa polegający na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Zarówno treść tego zarzutu jak i jego uzasadnienie odnosi się wyłącznie do postępowania przed organami celnymi bez przywołania jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którym w związku z tym uchybił Sąd I instancji. Tymczasem zgodnie z zacytowanym i omówionym wcześniej przepisem art. 174 pkt 2 ustawy procesowej skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania powinna określać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały naruszone i wykazywać potencjalny związek przyczynowy pomiędzy wytkniętym naruszeniem a wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej. Z istoty bowiem skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku bądź postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, wynika, że podstawą skargi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Komentowany zarzut skargi kasacyjnej został skierowany przeciwko decyzji celnej, a nie przeciwko wyrokowi sądu. To sprawiło, że jego ocena wykracza poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 § 1 ustawy procesowej.

IV

W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia prawa materialnego, przy czym jego konstrukcja nie w pełni odpowiada wymogom stawianym temu środkowi odwoławczemu, albowiem autor skargi kasacyjnej nie określił postaci naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów prawa materialnego. Jednakże z uzasadnienia postawionego zarzutu należy wnioskować, iż dotyczy on niewłaściwego zastosowania uwag do działu 33 zawartych zarówno w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119,poz.1253) jak i w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74,poz.830 ze zm.). Zapisy tych uwag w sposób błędny powiązano z przepisem § 1rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r., który to przepis stanowi, iż ustanawia się Taryfę celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Ten błąd nie ma jednak żadnego wpływu na wynik postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podał, iż twierdzenie Sądu, że mieszanina zawiera znacznie więcej przypraw od aromatów i ma w składzie wzmacniacze smakowe jest niezgodna ze stanem faktycznym. Przypomnieć zatem należy, że Sąd I instancji uznał, że twierdzeniu strony skarżącej, iż importowane produkty stanowią mieszaniny zapachowe, a nie "przyprawowe" przeczy zabrany materiał dowodowy. Kwestionowaną w tym zarzucie tezę Sąd I instancji wywiódł z wyjaśnień producenta co do przedmiotowych preparatów i przyjął, że fakt, iż mieszanina zawiera także dodatki w postaci wzmacniaczy smaku przesądza o tym, że zasadniczą funkcją tej zapachowo – smakowej substancji jest nadanie smaku. Istotnym dla dalszych rozważań jest jeszcze to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zgodził się z organami celnymi także z tym, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, by elementem podstawowym przedmiotowego towaru była mieszanina komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301, a pozyskiwanych w drodze ekstrakcji z substancji roślinnych lub składników wyodrębnionych z tych substancji albo substancji zapachowych. Przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny nie został skutecznie podważony w postępowaniu kasacyjnym, a to oznacza, iż wiąże on także Naczelny Sąd Administracyjny.

Ta konstatacja ma decydujące znaczenie dla oceny trafności omawianego zarzutu. Baczyć bowiem należy, że w myśl uwagi 2 do działu 33 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Przywołana pozycja 3302 obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach stosowane jako surowce w przemyśle, inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów.

Z kolei pozycja 3301 obejmuje olejki eteryczne (nawet pozbawione terpenów) łącznie z konkretami i absolutami; rezynoidy; wyekstrahowane oleożywice; koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach lub podobnych substancjach, otrzymanych metodą enfleurage lub maceracji, terpenowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych. Z brzmienia cytowanej uwagi 2 wynika, w sposób niebudzący wątpliwości, że regulacja ta, pojęcie substancji zapachowych odnosi wyłącznie do substancji szczegółowo wymienionych w pozycji 3301, a ponadto do składników wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych.

Cytowana uwaga wprowadza zatem ograniczenie w klasyfikowaniu substancji zapachowych, polegające na ich powiązaniu z substancjami i składnikami zapachowymi z pozycji 3301 (olejkami eterycznymi i rezynoidami tam wymienionymi).

Aby więc importowany towar można było zakwalifikować do pozycji 3302 musiałby stanowić mieszaninę substancji zapachowych z pozycji 3301, lub mieszaninę składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub mieszaninę syntetycznych substancji zapachowych. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że sporny towar zwiera nie tylko substancje zapachowe, ale również inne składniki, których obecność, stosownie do omówionej uwagi 2 uniemożliwia zakwalifikowanie towaru do pozycji 3302.

Z kolei w uwagach do pozycji 3302 zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz.830) podano, że ta pozycja obejmuje m.in. mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych - z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi - olejkami eterycznymi, rezoinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Ustalenie, czy dana substancja bądź substancje, o których mowa w zacytowanej uwadze nr 7, stanowi element podstawowy mieszaniny jest ustaleniem stanu faktycznego.

Sąd I instancji przyjął, za organami celnymi, że skoro mieszanina zawiera także wzmacniacze smaku, to jej zasadniczą funkcją jest nadanie smaku. Tej tezy sądu nie udało się stronie skarżącej podważyć poprzez skuteczne zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego. Z tego powodu także i ten zarzut skargi kasacyjne okazał się nieusprawiedliwiony.

V

Uznając skargę kasacyjną za nieusprawiedliwioną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 183 § 1 i art. 184 ustawy procesowej.